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FIDEICOMISOS DE CONSTRUCCION - LLEGO EL MOMENTO DE ESCRITURAR SU DEPARTAMENTO


Dr. Sergio Carbone 
Contador Publico (UBA)
http://www.sergiocarbone.com.ar



FIDEICOMISOS DE CONSTRUCCION – LLEGO EL MOMENTO DE ESCRITURAR SU DEPARTAMENTO.
¿NOS PONEMOS DE ACUERDO SOBRE EL PRECIO DE ESCRITURACION?


Hoy día es muy conocida la expresión de "construcción al costo" y mas aun la situación de que esta es ofrecida mediante el vehiculo denominado FIDEICOMISO, reconociendo a su vez que no es el único vehiculo juridico de construcción existente.

Sin embargo, esta "formula", interpretada muchas veces como un método de construcción genera inconvenientes al momento de finalizar y entregar la obra; este es: EL PRECIO AL QUE SE ESCRITURA.

Quienes construyeron los inmuebles defienden el hecho de que cada uno aporto de acuerdo al costo del proyecto
AFIP defiende el hecho de que presume  un negocio subyacente
Los escribanos defienden el hecho de que existe un VALOR INMOBILIARIO DE REFERENCIA y un precio PROMEDIO MERCADO al que se debe escriturar.

La realidad se vuelve compleja y a los fines de conocer los detalles de diversas situaciones que pueden darse presento aclaraciones que, a mi entender, son necesarias para saber que estructura legal/societaria/fiscal estamos encarando y, de ser el caso, cual es el riesgo asociado a la determinación del valor de escritura.

1.- De la Forma Asociativa
Para el caso de los negocios de construcción y tomando como base del estudio la edificación al costo sobre terreno propio (toda vez que infiero que tu mensaje se refiere a un negocio de construcción pretendida "sin utilidades") debemos comprender que existen diversas formas entre las que pueden elegir las personas para encarar estos trabajos.

Lamentablemente en la descripción de los hechos o muchas veces en las discusiones con notarios se toma a este apartado como un "punto menor" pero desde la óptica fiscal (dado que a eso se refiere el punto que nos convoca) reviste de gran importancia y hasta te diría, determina la forma en que las autoridades fiscales comprenden el hecho económico (si lo hubo) de la actividad.

Distingamos entre
                        a.- Agrupamientos o Asociación que priorizan el carácter "personal" de sus participantes
                        b.- Agrupamientos o Asociación que prioriza el carácter Societario del Ente
                        c.- Agrupamientos que pueden nacer con carácter "personal" y migrar al carácter "Societario".

Para comprender el planteo digamos:

a.- Agrupamientos o Asociación que priorizan el carácter "personal" de sus participantes:
Son aquellos agrupamientos en los cuales no existe una real separación de bienes entre los aportantes de los insumos, materiales, dineros, entre otros, y la obra siendo cada uno de los aportes una porción indivisa de su patrimonio y siempre a la espera de recibir, sobre la forma de una unidad funcional, ese aporte realizado.

Lo que aquí se prioriza es que al no existir una separación jurídica de la propiedad del aportante y el edificio en construcción, no existe una real transferencia de riqueza entre Entes o Patrimonios de Afectación. Claramente se trata de un individuo que convirtió un dinero en ladrillos para luego, por medio de un solemne acto escritural darle forma legal a aquello que, bajo la ley de propiedad horizontal, ha creado.

Aquí estoy hablando de los consorcios de construcción al costo (uno de los puntos de tu consulta). No habiendo separación patrimonial, participando todos de un consorcio, la adjudicación de unidades puede realizarse al costo asumido para dicha construcción sin importar el valor de dicha acumulación de costos, es decir, no interesa el valor de mercado de la unidad adjudicada, de hecho, se habla de una REAL ADJUDICACION que no es otro acto que dar a quien lo que le corresponde.

Si se quiere llevar lo dicho al plano fiscal hay sendos dictámenes que hablan de este hecho en los Consorcios de construcción


b.- Agrupamientos o Asociación que prioriza el carácter Societario del Ente
Esta situación se da cuando quien desea aportar para la construcción de su vivienda lo hace por medio de un aporte a un ente de tipo societario. Pensemos en una sociedad Regular: una Sociedad Anónima que recibe aportes de sus accionistas a quienes se les dio Acciones clase B (preferidas pero sin derecho a voto por ejemplo).

Dado que el aporte es realizado a una sociedad de tipo  comercial, por definición de la Ley 19.550 son sociedades creadas con animo de Lucro, al momento de la entrega de la unidad que le corresponde a cada uno de quienes financiaron la obra ya no se puede hablar de ADJUDICACION sino que se debe hablar de una acto de VENTA y es aquí donde, esta misma separación patrimonial (el dueño del aporte ya no es mas el dueño del ladrillo sino que es el dueño de un credito equivalente al ladrillo) dispara el estudio de la sustancia económica sobre la base de los textos legales fiscales.

Advierto que nada obsta al ente con carácter societario realizar un negocio al costo y entregar lo construido (que reviste el carácter de mercadería) a la sumatoria de costos conforme la Ley de Impuesto a las Ganancias Artículos 52 y ss) pero, entrando ya en el ámbito fiscal debemos reconocer la existencia del Art. 18 inc b) de la ley 11.683

"Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado."

Se debe reconocer que:
a.- Este inciso comienza a tener vigencia cuando hablamos de una UNIDAD FUNCIONAL que se pretende "al costo" siempre y cuando exista la separación patrimonial por Entes mencionada y tratada en este punto
            b.- Se debe recordar que este inciso es solo una presunción

Puede rebatirse esta presunción?
Si, puede rebatirse, pero sobre una base razonable que justifique, defienda y documente; asegurando transparencia en la acumulación de costos, que el precio de Escrituración responde a una cuestión "de mercado", por "oportunidad de financiamiento" o "excelencia en manejo de costos".

Claramente, un inmueble no puede pretenderse construido a una cuarta parte de su valor de mercado.

c.- Agrupamientos que pueden nacer con carácter "personal" y migrar al carácter "Societario".
Desde esta óptica; óptica desde la cual para dar respuesta acabada a la interrogante planteada, en la que entiendo necesario comprender el "vehiculo" utilizado para la construcción del inmueble encontramos en ultimo punto a los Fideicomisos.

Su ubicación en esta breve exposición no es caprichoso toda vez que estos, ante el gran "vació legal", sobre la base del derecho civil en que se sustentan y, por sobre todo, que los mismos pueden determinar todo tipo de regulaciones, condiciones, derechos, obligaciones entre las partes(siempre hablando de fideicomisos ordinarios) fue la Ley del Impuesto a las Ganancias, su Decreto Reglamentario y una gran biblioteca de Dictámenes Técnicos de AFIP los encargados de ir dándole forma al instituto.

Reconocemos 2 formas de Fideicomisos Ordinarios, dados mayormente por el "fin ultimo perseguido por los organizadores del negocio fiduciario:
            1.- Fideicomisos de Tipo Fiduciante Beneficiarios
            2.- Fideicomisos de Tipo Fiduciante NO Beneficiario o MIXTO


1.- Fideicomisos de Tipo Fiduciante Beneficiarios
Aquí la Ley del impuesto a las ganancia los ubica en el Art. 49 inc. d) párrafo segundo. Repasando la norma encontramos que la ley comprende que, al 31 de diciembre de cada año, al igual que en el caso de los condominios y tantos otros sujetos tributarios, las utilidades les corresponden a sus integrantes (beneficiarios para el presente caso).

Tanto es asi que, en sendos dictámenes la AFIP ha reconocido que para el caso de este tipo de fideicomisos, siendo que inicien y terminen con sus unidades manteniendo inalterable su composición de FIDUCIANTE BENEFICIARIO, se los puede asimilar "tributariamente y solo en cuanto a la justificación de la ADJUDICACION AL COSTO" al tratamiento o "mejor dicho dispensa" que se le otorga a los CONSORCIOS DE CONSTRUCCION.

2.- Fideicomisos de Tipo Fiduciante NO Beneficiarios o MIXTOS
Es aquí donde se ha dado la mayor cantidad de DICTAMENES de AFIP en los que (debo decir a mi justo criterio con acierto) enseñan como analizan el verdadero objetivo perseguido por quienes hicieron el negocio.
Veremos que, en nada se diferencia un Fideicomiso de una Sociedad de Tipo comercial (ya no indaguemos el tipo societario elegido) si recaudan fondos de "inversores", estos inician las obras, luego de un tiempo venden el derecho de Beneficio o adjudicación de utilidades (serian las unidades funcionales) y quienes terminan escriturando son unas terceras personas, no originantes o aportantes al negocio primigenio.
En este caso, nos encontramos nuevamente en un negocio COMERCIAL para lo cual valo lo expuesto en mi punto b) anterior.


2.- Del tratamiento de los costos y su contabilidad
Este punto adhiere a la problemática de la construcción en cuanto a que, reconociendo que un complejo habitacional es una sumatoria de diversos costos: terreno, materiales, mano de obra, honorarios técnicos, gastos indirectos varios e impuestos, estos costos deben estar correctamente documentados, agrupados, resumidos, registrados y declarados a los fines de totalizar el costo de la obra que se pretende adjudicar o vender.

La construcción no escapa a la economía informal. Tampoco escapa a las malas decisiones en cuanto a precio de aporte del terreno a un Fideicomiso el cual, a los efectos de reducir la carga tributaria del aportante suele aportarse a valor histórico.

Son estas irregularidades las que llevan a una situación de acumulación de costos notoriamente inferior al precio de venta de mercado para una unidad equivalente pero también notoriamente inferior al costo razonable de construcción de una unidad del mismo tipo.

Por todo lo expuesto: Dependiendo el Tipo de Agrupamiento o Forma Asociativa con que nos encontremos, Dependiendo su Regularidad (registro en Registro Publico de Comercio o no) dependiendo de disposición de Libros Rubricados o Individualizados ante Escribano, Dependiendo del Fin perseguido por los socios (para el caso de fideicomiso) este hecho (la irregularidad de la acumulación de costos) será un problema o no.


PRESENTANDO UN CASO REAL
Retomando el inicio de la cuestión, hechas las aclaraciones que entiendo pertinentes digo:

.- Sobre la base que se pretende Escriturar una construcción inmobiliaria realizada "Al Costo"
.- Siendo que el "costo acumulado" difiere del precio de mercado
.- Siendo que la diferencia es Significativa

SOLUCION:
  1. Si el involucrado es un CONSORCIO DE CONSTRUCCION: se trata de Adjudicación y la misma no se encuentra en jaque con lo dispuesto en el Art. 18 inc b) de la Ley 11.683. Al margen del impacto en impuestos de tipo Provincial, el acto puede darse sobre la acumulación de costos.

  1. Si el involucrado es un FIDEICOMISO del Art. 49 inc d) parr 2do vale lo dicho en a.

  1. Si el involucrado es un Tipo Societario o un Fideicomiso del Art. 69 entonces debe tenerse en cuenta lo siguiente:

                                                               i.      Razonable acumulación de costos
                                                             ii.      Razonable documentación de costos
                                                            iii.      Presunción del Art. 18 inc b) Ley 11.863
Si la diferencia respecto del precio de mercado se encuentra justificado (tal como se explica en el cuerpo del presente texto) se recomienda los siguiente

a.- Buscar la documentación que avale las cotizaciones de mercado a la fecha de oferta del inmueble en etapa de construcción
b.- Buscar las actas que el directorio hábilmente redacto con su análisis del mercado, posibilidades de negocio, rentabilidades esperadas etc
c.- Armar esquema de incremento de cotización de metro cuadrado en zona de comercialización de inmueble
d.- Determinar el calculo logico del "descuento" sobre el precio de venta A PRECIOS DE CUANDO SE HIZO LA OPERACIÓN.

PALABRAS FINALES PERO NO POR ESO MENOS IMPORTANTE
Un inmueble puede iniciar su construcción hace dos años, cuando el precio de venta era de USD 1800. En aquel momento puede haberse costeado su construcción en USD 1500 y construido realmente en USD 1490. Hoy ese inmueble puede estar vendiéndose en USD 2.200. (siempre hablando en metros cuadrados).

Lo que debe documentarse y justificar no es el Spred o menor precio entre USD 2.200 contra USD 1490, sino la diferencia entre USD 1.800 y USD 1490.




Dr. Sergio Carbone
Contador Publico (UBA)

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