Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
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INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Y EL PRINCIPIO DE REALIDAD ECONOMICA
Aunque la verdad de los hechos resplandezca,
siempre se batirán los hombres
en la trinchera sutil de las interpretaciones.
siempre se batirán los hombres
en la trinchera sutil de las interpretaciones.
Gregorio Marañón[i]
I.- INTRODUCCION
La interpretación de las normas tributarias es siempre un
tema complejo debido a que esta es una tarea que debe ser desarrollada por toda
persona (física o jurídica, estas últimas por medio de sus representantes) que
se vea incidido por obligaciones de carácter tributario (puesto que este el
ámbito en que desarrollamos el presente análisis) independientemente de la formación
jurídica que posea el intérprete. Incluso para quienes poseen formación en
materia jurídica, si no se encuentran relacionados con la temática tributaria,
la interpretación de estas normas puede presentar cierto espacio de confusión o
incertidumbre si no son considerados los principios y métodos propios del
derecho tributario.
Dejaremos para otro momento el análisis de la autonomía del Derecho
Tributario y el fundamento que la soporta; la damos por aceptada por parte del
lector (dado que hoy día difícilmente se encuentre espacio para refutar la
mencionada autonomía de esta rama del derecho) y pasamos al estudio del método
interpretativo para las normas propias de esta rama del ordenamiento jurídico
argentino para lo cual, a modo de introducción, entiendo necesario aclarar que
el tema no siempre es presentado de la misma manera en diferentes manuales de
derecho tributario.
En algunos manuales o tratados se presenta el estudio de la
interpretación de las normas tributarias argentinas (Art. 1 Ley 11.683) junto
con la mecánica de la interpretación de los hechos económicos desarrollados por
los contribuyentes a la luz del principio de “realidad económica” lo cual, a mi criterio, es impropio y es seguramente
lo que mayor confusión presenta en el analista del plexo normativo tributario.
Como veremos mas adelante, las normas del Art. 1 Ley 11.683 llaman al
método interpretativo de la normativa de carácter tributario, en ningún momento
habla de la interpretación o límite de encuadre de los hechos económicos
desarrollados o presentados por los contribuyentes estableciendo, por tanto, un
método conforma a “pasos o reglas” a seguir por el interprete tributario mediante una suerte de “jerarquía” entre ellos.
Por su parte, el Art. 2 de la Ley 11.683
establece las condiciones bajo las cuales podrá ser desplazado el “velo
jurídico” que el contribuyente imprime al acto con el fin de incorporar a
aprehender las verdaderas relaciones económicas del acto o actos bajo estudio
y, con ello, interpretar y aplicar las normas tributarias bajo el prisma de
estas relaciones exteriorizadas pero, esta vez, bajo la presencia de las
herramientas dispuestas por el artículo mencionado siempre considerando que
este deberá ser un método de excepción y no un método convencional de
interpretación de los actos de los contribuyentes. Si fuera de otra manera
(permitiendo al interprete del acto la aplicación irrestricta del criterio de
realidad económica conforme Art. 2 Ley 11.683) se subjetivaría la
interpretación según la capacidad o, incluso, motivación del interprete
lesionando, por tanto, uno de los principios pilares de todo régimen de
derecho, la seguridad jurídica, necesaria para la conducción de todo acto de la
vida del ciudadano que se pretende libre que, al decir de Carl s. Shoup "El factor de la certidumbre, es indudablemente uno de los aspectos
no económicos más importantes del sistema fiscal de un país...".
Por último, a fin de escapar de la tentación de realizar una exposición
de carácter dogmático, el método seguido será la referencia de diferentes
antecedentes y la extracción esta vez si, sobre nuestra interpretación, de la
doctrina expuesta en los diferentes antecedentes esperando que sean las
palabras de nuestro máximo tribunal las que hablen y dispongan en este escrito.
Sin mas preámbulo, pasemos al estudio del tema que nos convoca.
II.- INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
La primera cuestión
a analizar será la de la interpretación de las normas tributarias para lo cual será
útil repasar algunos conceptos:
LEY 11.683 - ARTICULO 1º — En la
interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas
sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación
económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el
sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones
antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho
privado.
De la lectura del presente artículo se advierte
lo siguiente:
a.- La norma
interpretativa dispuesta por el Art. 1 Ley 11.683 será válida para la
interpretación de las leyes impositivas sujetas a su régimen.
b.- Orden de las
mismas
b.1.-
Fin y Significación económica
b.2.-
Letra o Espíritu
b.3.-
Subsidiariamente derecho privado.
Por su parte,
nuestro máximo tribunal en CSJ FALLO
306:655 ha dicho que “La
interpretación de la ley comienza por la ley misma, no siendo admisible que so
pretexto de realizar dicha tarea se le agreguen expresiones y conceptos y se
altere su contenido atribuyéndole un espíritu distinto del que surge de la
literalidad de sus términos, pues corresponde al Congreso apreciar las ventajas
o inconvenientes de las leyes y legislar en consecuencia”
Debemos advertir
entonces que, el primer principio de interpretación será el literal y, en su
uso, deberá atenderse al fin de la ley misma y a su significación económica. El
vehículo del espíritu de la norma no es hábil para alterar la letra de la ley
cuando de esta resulta claro la intención de la norma tal cual ha sido escrita
o bien del fin perseguido por ella.
A fin de comprender
las particularidades del método interpretativo dispuesto por la norma bajo
estudio y, cuando sea necesario, las confusiones o intentos de los diferentes
interesados tributarios en innovar en cuanto a las herramientas de
interpretación, será útil repasar o extraer doctrina de diferentes antecedentes
judiciales que, a mi juicio, han marcado el sendero que, en nuestra función de
interprete tributario, no podemos dejar de conocer. [1]
II.a.-
POSLEMAN DE TROTTEYN TERESA Y TORSO CSJ TUCUMAN SALA LABORAL 1996 – SOBRE
INTENCIÓN DEL LEGISLADOR
En el presente
antecedente se sostiene, como criterio rector o método principal para la
interpretación de las normas tributarias el método literal cuando de la lectura
de la misma no se ofrecen dificultades ni dudas para la aplicación al caso
puntual.
“no cabe al tribunal apartarse
del principio primario de la sujeción de los jueces a la ley, ni atribuirse el
rol de legislador para crear excepciones admitidas por esta, pues de lo
contrario, se olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra
y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación la norma debe ser
aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan la
circunstancia del caso expresamente contemplada en aquella”.
Por otro lado, el
método literal puede ser conciliado con la “intención del legislador” expresada
esta en los debates parlamentarios el que, sii bien no presentará la “fuerza
legal” del texto escrito, debe ser advertido que la interpretación realizada,
conforme el criterio literal debe ser en el marco de “dar plena vigencia a la intención del legislador (intención que se
expresa en debate en el recinto parlamentario)… de manera armónica con el
ordenamiento jurídico y con principios y garantías constitucionales, sin
preveer la inconsecuencia del legislador y evitando poner en pugna unas
disposiciones por otras …. Adoptando como verdadero aquel que las concilie y
deje a todas con valor y efecto” conforme se ha expresado nuestro máximo
tribunal
II.b.-
SORBET NORA CONTRA CARRUTHERS WILLIAMS CSBS AS 1982 – SOBRE INTERPRETACIÓN
HISTÓRICA DE LAS NORMAS
En cuanto a métodos
interpretativos se debe reconocer, como método, la interpretación histórica es
importante para aprehender la intención del legislador lo cual se visualiza en
el mensaje de elevación de la norma al congreso de manera exteriorizara su
objetivo como un medio para comprender el contexto en el que se propone el
texto normativo al legislativo.
La consideración
del contexto histórico y los mensajes de elevación al recinto parlamentario de
un proyecto de ley, si bien fueron tenidos en cuenta por la Procuradora, en la
causa AKAMPOL SA CSJN 2012, ante su dictamen en el marco de la interpretación
de. Art. 73 Ley 20.628 debemos entender que, en el marco tributario si bien no
tiene fuerza vinculante, su discurso no fue desestimado o refutado por nuestro
máximo tribunal al emitir sentencia aunque, es justo advertir, que tampoco
fueron atendidas las razones expuestas por el previo dictaminante para llamar
al contexto histórico por lo cual, si bien como método interpretativo general
del derecho el método histórico podrá ser hábil para el objetivo del operador
jurídico, en materia tributaria advertimos un limitadísimo alcance del
instituto.
II.c.-
YACIMIENTOS PETROLÍFEROS FISCALES CONTRA CORRIENTES CSJN 1992 – INTERPRETACIÓN
HISTÓRICA PROSPECTIVA
Este antecedente se
presenta interesante puesto que, en nuestro entendimiento, se ha advertido que las
normas tributarias no deben ser interpretadas históricamente sino que, en su
interpretación, se debe tener en cuenta el contexto en el cual han de
aplicarse, consideración que estará a cargo del JUEZ.
Es por ello que
entendemos que, en la interpretación de las normas, debemos rescatar el valor
histórico del momento en el cual se presenta el mensaje de elevación y es útil
para desentrañar el problema sobre el que se pretende legislar. Sin embargo, las leyes no deben interpretarse
solo históricamente y sin considerar de las nuevas condiciones de la sociedad
en general motivado esto en que toda ley, por necesidad, tiene visión de futuro
y debe estar predestinada a recoger y regir hechos posteriores a su sanción.
Conforme lo expuesto,
podemos advertir que la interpretación histórica permite desantañar el fin
perseguido por el legislador con la norma bajo estudio pero en su aplicación
esta debe ser de manera dinámica de manera tal de que el uso y aplicación de
las mismas responda a la época en la que el Juez debe hacer interpretación de
las normas.
En línea con lo
dicho podemos extraer el considerando 4.- de la sentencia bajo referencia
“4) Que es
dable recordar que es regla de interpretación de las leyes la de dar pleno
efecto a la intención del legislador, computando la totalidad de los preceptos
de manera que armonicen con el resto del orden jurídico y las garantías de la
Constitución Nacional. Ese propósito no puede ser obviado por los magistrados
con motivo de sus posibles imperfecciones técnicas, toda vez que ellos en
cuanto servidores del derecho para la realización de la justicia no deben
prescindir de la "ratio legis" y del espíritu de la norma.”
Este párrafo
recuerda lo ya dicho por la CSJN en cuanto a la interpretación de las normas.
En el particular es importante tener en cuenta que la interpretación deberá ser
armónica con el resto del ordenamiento jurídico argentino incluso salvando las
“imperfecciones técnicas” que pudiera tener el texto normativo por lo cual, a
los fines de salvar las mencionadas “imperfecciones” es admisible recurrir a la
intención del legislador y la significación económica de lo que a la ley interesa
establecer.
En este sentido,
nuestra Corte Suprema recuerda:
“La exégesis de la ley requiere pues de la máxima
prudencia y cuidar que la inteligencia que se le asigne no lleve a la pérdida
de un derecho, o que el excesivo rigor formal de los razonamientos
desnaturalice el espíritu que ha inspirado su sanción.”
Este párrafo resumen “el corazón” de la
interpretación de las normas tributarias, máxime cuando se desplaza, por el
carácter del caso, de la estricta literalidad de la norma a la intención del
legislador o la significancia económica de la norma bajo estudio.
Se deberá asegurar no vulnerar el orden normativo
(ya sea con la pérdida de un derecho que podría ocasionar la interpretación o
bien el agravamiento de la situación de un sujeto, que podría ser generada por
la incorporación de una carga tributaria adicional). Por último se destaca que,
bajo ninguna circunstancia, se deberá desnaturalizar el espíritu que “ha
inspirado la sanción”.
Veremos entonces que aquello que motivara la
sanción de una norma (lo cual podrá ser advertido al recurrir al mensaje de
elevación o bien al tratamiento parlamentario del texto legal) funcionará
a.- como un elemento de control respecto de la interpretación dada a la
norma o bien
b.- como un elemento
de interpretación cuando la literalidad de la misma o lo “obscuro” o impreciso
de los términos no permitan determinar la intención del legislador, situación
que será patente cuando, la interpretación advertida de la literalidad de la
norma violentara el ordenamiento normativo actual o fuera irrazonable siendo,
para ello, de importancia no solo el método interpretativo histórico (para
conocer la situación y contexto en el cual se propone el esquema normativo)
sino también el método evolutivo (que permitirá advertir si la aplicación de la
norma en la actualidad puede ser bajo los mismos preceptos que al momento de la
sanción).
Lo dicho, encuentra su refuerzo en las siguientes
palabras de nuestra Corte Suprema:
“En esta tarea no es siempre recomendable atenerse
estrictamente a las palabras de la ley, ya que el espíritu que la nutre ha de
determinarse en procura de una aplicación racional (Fallos 307:1018 y sus
citas).”
II.d.-
PARFUMS FRANCAIS SRL CSJN 1992 – SOBRE INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS
Del presente
antecedente destacamos la siguiente doctrina:
a.- Para comprender el alcance de las normas impositivas
deben tenerse en cuenta la totalidad de las normas que las integran.
b.- Debe estarse a una razonable y discreta interpretación
c.- La interpretación debe soportarse en el fin de las mismas
y su significación económica.
d.- Se debe verificar siempre la verdadera naturaleza del
hecho imponible y la situación real de base con prescindencia de las formas o
estructuras elegidas por el contribuyente
En línea con los
puntos señalados desde a.- hasta d.- exponemos el siguiente extracto,
clarificador del punto.
“El alcance de las leyes
impositivas debe determinarse computando la totalidad de las normas que las
integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas
de una razonable y discreta interpretación. La interpretación de las leyes
impositivas debe atenerse al fin de las mismas y a su significación económica,
a la verdadera naturaleza del hecho imponible y a la situación real de base,
con prescindencia de las formas y estructuras elegidas por el contribuyente, a
fin de lograr la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el
ritualismo jurídico formal”
II.e.- SHERWIN
WILLIAMS CSJN 1971 Y DUNLOP CSJN 1973 – INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS
TRIBUTARIAS
Este antecedente,
anterior a PARFUMS FRANCAIS SRL
CSJN 1992, si bien se encuentra en línea con el anteriormente comentado
menciona algunos otros elementos que, en conjunto, permiten exteriorizar la
evolución del criterio interpretativo de nuestro máximo tribunal así como
aquellos principios que se han presentado inalterables con el curso del tiempo.
a.-
No necesariamente deben entenderse con el alcance mas restringido que su texto
admita
b.-
En la interpretación de la norma tributaria se debe velar por que el propósito
de la ley se cumpla
c.-
Debe cuidarse una razonable y discreta interpretación.
Observamos entonces
que tanto en los antecedentes II.d.- y II.e.- se menciona a una “razonable y
discreta interpretación” de la norma tributaria con lo cual será importante, al
momento de realizar un encuadre tributario o simplemente al momento de llamarse
al estudio e interpretación de cualquier norma o régimen tributario, que este
sea realizado en base a al principio mencionado y asegurando que el propósito
de la ley se cumpla. En este sentido se deben tener en cuenta los preceptos
propios del régimen impositivo y los principios que lo informan.
En MILO CSJN 1967 nuestro
máximo tribunal advierte lo siguiente:
“Cuando los términos de la ley
son claros, no cabe una interpretación judicial que les atribuya un alcance
distinto o mayor; pero esa interpretación debe respetar los propósitos
generales de orden económico-financiero y de promoción de la comunidad, tenidos
en cuenta al crear el impuesto”
En DUNLOP CSJN 1973
se expresa en los siguientes términos.
“La
interpretación de las leyes impositivas debe atenerse al fin de las mismas y a
su significación económica, a la verdadera naturaleza del hecho imponible y a
la situación real de base, con prescindencia de las formas y estructuras
elegidas por los contribuyentes, a fin de lograr la necesaria prevalencia de la
razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la
sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva.”
Este párrafo
además de la mención al método interpretativo permite entreveer la ligazón entre
el método y el principio de realidad económica puesto que estas deberán ser
interpretadas a la luz de la naturaleza económica del hecho que pretenden
alcanzar; esto es, la interpretación de las normas deberá ser realizada a
teniendo en cuenta la situación económica que se pretende gravar con impuestos
siendo esta la manifestación de capacidad contributiva que el legislador ha
previsto como sustento objetivo del tributo.
Ahora bien, en
cuanto a la interpretación de las situaciones de hecho, para determinar si
estas encuadran con las previsiones económicas consideradas por el legislador
para alcanzar con impuestos al contribuyente, deberemos basarnos en el
principio de realidad económica dejando de lado, por ello, un exceso de
“ritualismo formal jurídico” dando paso a la “sustancia” económica establecida
como presupuesto fáctico de la tributación recordando, en este momento, las ya
conocidas palabras de nuestra Corte Suprema en referencia al punto bajo
discusión.
“Las normas
impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance mas restringido
que su texto admite sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de
acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación”
Esta referencia
a la doctrina de la corte, conocida por todo estudioso del régimen tributario,
si bien es utilizada tanto sea para la interpretación de las exenciones
tributarias como para el caso de las normas en general es importante que se
destaca el “propósito de la norma” como elemento principal al momento de
interpretar la misma.
El antecedente bajo
estudio se basa en el reclamo fiscal por una deducción realizada por la empresa
ante la deducción de un concepto, en aquel momento permitido por la norma
impositiva, relacionado con inversiones en incremento de capacidad productiva
para determinadas industrias. El foco de discordia sería entonces el alcance
del carácter de industria y del tipo de inversión objeto del beneficio fiscal.
De esta manera, en cuanto a interpretación de las normas tributarias, encontramos
con una norma que, en su objetivo económico, fomentaba la inversión en
diferentes industrias por medio de una reducción de la tasa efectiva de
imposición. En este sentido advierte la corte:
“No hay método de
interpretación mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad
perseguida por la ley” in re GERMOR SA CSJN 1972 “que no
debe ser olvidada por posibles imperfecciones técnicas”
Las imperfecciones
técnicas a las que se hace referencia será, en el caso bajo estudio, la
definición del carácter de industria alcanzada por el régimen.
“Porque de lo que se
trata es de la prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico
formal, sustitutivo de la sustancia que define la justicia, aprehendiendo la
verdad jurídica objetiva” in re MELLOR GOODWIN SACIFY CSJN
II.f.-
SANEAMIENTO Y URANIZACIÓN SA CSJN 1998 – SOBRE AL ALCANCE DE LAS PALABRAS DE LA
LEY
Otro elemento a
considerar al momento de interpretar una norma tributaria será el alcance de
las palabras en la ley toda vez que, cuando un término no se encuentra definido
en el texto normativo, deberemos llamar a la inteligencia de nuestros máximos
tribunales quienes, ante la necesidad de resolver el caso, han indicado lo
siguiente:
a.-
A cada término se debe atribuir alcance mas común que admita
b.-
A cada término se debe asegurar el entendimiento mas natural que admita.
El presente
antecedente judicial trata sobre el encuadre requerido por el agente fiscal de
las tareas desarrolladas por la empresa como de construcción y, con ello, encontrarse
alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado siendo entonces, el punto de
discusión, el significado de un término utilizado en el texto normativo.
Para resolver el caso, el tribunal presenta la situación
en su punto 8.-:
“8°) Que en lo que
respecta al modo como debe interpretarse la mencionada norma -en particular la
palabra "construcciones"- resulta aplicable el criterio establecido por
la jurisprudencia de este Tribunal -que ha sido seguido por las sentencias de
las instancias anteriores- según el cual constituye una adecuada hermenéutica
la que conduce a dar a las palabras de la ley el significado que tienen en el
lenguaje común (Fallos: 302:429, considerando 4° y sus citas), o bien el sentido más obvio al entendimiento común (Fallos:
304:195, considerando 6° y sus citas).
De este modo debería quedar en claro que no es posible
ampliar el objeto del tributo por medio de una interpretación “ampliatoria” de
un término o un definición contenida en el texto normativo. Por otro lado, en
cuanto a la interpretación de un término legal será importante tener en cuenta
el objetivo perseguido por el legislador (con todas las herramientas
mencionadas en líneas anteriores) de modo tal que no será la definición dada
por la doctrina (incluso de otras ramas de las ciencias) las que determinarán
el alcance del término legal sino el fin económico perseguido.
“En orden a ello cabe poner de
relieve que en el precedente citado en primer término esta Corte precisó que no
obstaba a la aplicación de dicha regla hermenéutica la circunstancia de que la
doctrina especializada pudiese atribuir al concepto empleado por la ley un
significado de mayor generalidad pues corresponde atender a los elementos
"que se conformen a las razones que inspiraron al legislador en
oportunidad de sancionar la norma y a la finalidad de su dictado...criterio que
adquiere singular relevancia en los términos de la reiterada doctrina de esta
Corte en materia de interpretación de normas impositivas" (fallo citado,
considerando 5°).”
“Que la circunstancia -en la que pone especial énfasis el recurrente-
de que la ley mencione a las construcciones de "cualquier
naturaleza", sólo determina la imposibilidad de considerar excluidas de la
previsión legal a determinada clase de construcciones, pero no autoriza a
asignar tal carácter a trabajos que no tienen cabida en ese concepto según el
significado corriente que cabe atribuirle”
Es de
destacar que una ampliación del término legal, conforme el uso común y el
contexto para el cual el legislador lo ha incorporado el texto normativo
implicaría la ampliación del hecho imponible por medio de la acción del método
interpretativo, acto contrario a las disposiciones de la constitución nacional.
En sustento de lo dicho tenemos el siguiente considerando:
“Que los argumentos fundados en la ambigüedad que en el memorial de
agravios se atribuye al texto legal no son aptos para abonar la posición del
ente recaudador pues - sin perjuicio de las razones expresadas- esa afirmación
supone prescindir de la necesidad reiteradamente destacada por este Tribunal
(Fallos: 253:332; 312:912; 315:820, entre otros) de que el Estado prescriba
claramente los gravámenes”
II.g.-
ASOCIACION CIVIL JOCKEY CLUB TFN 1997 – SOBRE INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS
TRIBUTARIAS
Nuestro Tribunal
Fiscal de la Nación también se ha expresado sobre las pautas interpretativas
aplicables a las normas tributarias en un caso donde trata sobre la limitación
sufrida por el contribuyente ante el intento de una deducción por donación a un
fisco provincial (cuando la deducción de la base imponible por las donaciones
realizadas solo se encuentra contemplada en caso de que el destinatario sea el
fisco nacional). En este marco ha entendido que:
a.-
En la interpretación de las normas tributarias se debe indagar sobre la
finalidad de la ley
b.-
Se debe considerar el contexto y los fines que las informan.
“No puede aceptarse que, como la donación beneficia directamente a un
Fisco no es razonable que se limite su deducción, pues al tratarse de un
impuesto sujeto al régimen de coparticipación no resulta objetable que el
legislador fije ciertos límites a tales deducciones, a fin de restringir la
posibilidad de que por vía de donaciones a determinados Fiscos se altere el
destino del producto del tributo más allá de la proporción en que la ley lo
estima admisible, y que a tal efecto se fije el mismo tope que para las
donaciones realizadas a entidades religiosas, civiles sin fines de lucro o
mutualistas.”
La transcripción realizada permite
advertir, rápidamente, el perjuicio de una interpretación normativa
extremadamente laxa sin atender no solamente al fin perseguido por el
legislador sino que, a su vez, invita a conocer, a los fines de una correcta
hermenéutica tributaria, el completo de las normas en juego y las consecuencias
de sus interpretaciones advirtiéndose entonces que:
a.- Reconoce que la Ley del Impuesto a
las Ganancias establece, con su producido, una distribución a las provincias
conforme las normas de coparticipación federal y que
b.- Si se permitiera la deducción sin
límite en la DDJJ del contribuyente por donaciones al fisco se lesionaría el interés
de las provincias que verían menguado su ingreso producto de la disminución de
la renta del fisco nacional.
Continúa, por tanto, ya recordando
doctrina emanada de nuestro máximo tribunal cuando dice:
“las leyes deben entenderse siempre en forma tal que el propósito que las
inspira se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta
interpretación (Fallos: 267:267; 281:146, entre otros), indagándose el
verdadero alcance de la norma mediante un examen atento de sus términos que
consulte la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador (Fallos:
282:413), que no debe ser obviada por posibles imperfecciones técnicas de su
instrumentación legal que dificulten la consecución de los fines perseguidos
por la norma (Fallos: 259:63; 265:242, 336; 267:267; 290:56, entre otros). “
De lo dicho, podemos extraer las
siguientes pautas interpretativas de las normas fiscales destacando:
a.- La interpretación de las normas
tributarias debe asegurar que el propósito en que se inspira se cumpla (en el
particular para indagar el propósito en que se inspiran fue necesario conocer
la historia de la reglamentación presentada en crisis),
b.- La interpretación de las normas
tributarias debe presentarse razonable y discreta
c.- En la interpretación de las normas
tributarias debemos atender a la voluntad del legislador (en este sentido cabe
advertir que mantienen las redacciones entre normas y nada aclara textualmente
en función de lo que pretende el contribuyente) y
d.- Los errores o imperfecciones
técnicas no pueden vedar la consecución del fin perseguido.
II.g.-
MOLINOS RIO DE LA PLATA CNACAF 1997 – SOBRE
INTTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
El presente antecedente fue
seleccionado por cuanto el fisco realiza una interpretación de una norma fiscal
la cual, criterio de la cámara juzgadora, resulta improcedente por lo cual se
determina que la misma es contraria al orden legal confirmando, por tanto, el
decisorio de la instancia anterior:
“debe confirmarse el decisorio emanado
del Tribunal Fiscal de la Nación que consideró que las operaciones financieras
incorporadas según la reforma al artículo 60 de la ley de impuesto de sellos,
por el artículo 54, punto 3 de la ley 23495, no alcanzan a las operaciones
realizadas con Bonos Externos, en tanto sólo se refiere a entregas o
recepciones de dinero, resultando en consecuencia contraria al principio de
legalidad en materia tributaria la interpretación contenida en la circular DGI
1167, que los incluyó.”
La puja por parte del fisco en el caso
bajo estudio no fue caprichosa sino que se encontró motivada en las
disposiciones emanadas por el mencionado organismo de fiscalización por
instrumento de la circular DGI 1167 que, como todos sabemos, solo es oponible
ante los dependientes del organismo fiscal pero jamás podrá ser sustentada una
mayor carga tributaria que, conforme expresa nuestra carta magna, corresponde a
una facultad reservada al congreso nacional (en este caso).
El valor de este fallo no estará
entonces en la invalidez como objeto vinculante entre el fisco y los
contribuyente sino la invalidez de la interpretación legal efectuada por el
fisco que, en sus efectos prácticos, modifica el peso del tributo diseñado por
el legislador, situación que solo podrá ser atacada en base a una consecuencia
concreta sufrida por el contribuyente.
En el particular caso de la mencionada
circular el fisco interpreta y amplia el objeto del tributo a operaciones no
alcanzadas por la norma del impuesto de sellos.
II.h.- FILCROSA SA CSJN 2003 – SOBRE INTERPRETACIÓN
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Si bien en el presente caso se discutió la procedencia del recurso referente
a normas sobre prescripción municipales o de carácter nacional, lo importante
al objeto de estudio es la posibilidad de recurrir, en materia de
interpretación a normas de carácter civil o comercial.
“La cuestión
litigiosa, en cambio, consiste en dilucidar si esa facultad incluye la de fijar
la prescripción de los aludidos tributos o, en cambio, esta última corresponde
a la Nación en razón de lo dispuesto en el artículo 75, inciso 12) de la misma
Constitución.”
“6) Que esa doctrina
debe ser ratificada, puesto que la prescripción no es un instituto propio del
derecho público local, sino un instituto general del derecho, lo que ha
justificado que, en ejercicio de la habilitación conferida al legislador
nacional por el citado artículo 75, inciso 12), éste no sólo fijará los plazos
correspondientes a las diversas hipótesis en particular, sino que, dentro de
ese marco, estableciera también un régimen destinado a comprender la
generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta vía.”
Ha dicho nuestro máximo tribunal que la prescripción es un instituto
general del derecho y, si bien en el ámbito del derecho tributario nacional
estaremos a lo dispuesto por la Ley 11.683, resultará claro que las provincias
no podrán legislar sobre materias delegadas a la nación situación que, en el
marco de las disposiciones del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación que
ha comenzado a tomar vigencia a partir del 1 de Agosto de 2015 obligará a
analizar si la doctrina aquí expuesta para el instituto de la prescripción
sigue vigente o bien, por el contrario, deberá ser modificada a la luz de las
nuevas disposiciones de fondo.
“8) Que en ese marco,
el principio según el cual el órgano habilitado a generar una obligación debe
entenderse facultado para regular lo atinente a sus efectos y eventuales
defensas del deudor para proteger su patrimonio, debe ser interpretado a la luz
de las normas que distribuyen tales competencias en la Constitución, de las que
resulta que, con el fin de asegurar una ley común para todo el pueblo de la
Nación, que fuera apta para promover las relaciones entre sus integrantes y la
unidad de la República aun dentro de un régimen federal, las Provincias
resignaron en favor de las autoridades nacionales su posibilidad de legislar de
modo diferente lo atinente al régimen general de las obligaciones, una de cuyas
facetas es la involucrada en la especie.”
Este párrafo hace
especial referencia a normas sobre interpretación de las normas tributarias enseñando
que la misma debe ser razonable e integrada al resto del orden jurídico
nacional. Si así no fuera nos encontraríamos con la penosa consecuencia, advertida
por el sentenciaste, por la cual, según la jurisdicción en la que se hubiera
establecido la obligación, se presentarán diferentes plazos de prescripción,
cuestión no admitida en nuestro derecho al momento del antecedente bajo
referencia.
“por lo que no cabe a
las Provincias -ni a los Municipios- dictar leyes incompatibles con lo que los
códigos de fondo establecen al respecto”
“13) Que el conflicto
planteado entre los alcances de ese poder y el contemplado en los artículos 121
y 122 de la misma Carta Magna, debe ser resuelto mediante una interpretación
que permita integrar las normas supuestamente en pugna dentro del sistema
ideado por el constituyente, sin establecer restricciones que no surjan de sus
respectivos textos, ni sean derivación inequívoca de las materias que en cada
uno se regulan.
14) Que en el
presente caso, esa inteligencia exige preservar el desenvolvimiento armonioso
entre las autoridades nacionales y las provinciales, lo que deriva en la
necesidad de lograr un razonable equilibrio entre las facultades de estas
últimas de crear impuestos, y las que corresponden a aquéllas para establecer
en todo el país un régimen único de extinción de las obligaciones.”
Nuevamente recordamos al lector que, si bien el objeto del presente no
es analizar el alcance de las modificaciones en nuestras normas de fondo por
imperio del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, a los efectos que nos
interesa debemos atender solamente a las mención en cuanto a interpretación de
normas tributarias referenciadas en el antecedente dejando para otro momento el
posible impacto en la resulta de este antecedente de las nuevas normas de
fondo.
II.i.- VAIRA Y DEL GROSSO
SRL CNACAF 1997 – METODOS DE INTERPRETACIÓN – RAZONABLE Y DISCRETA
Este antecedente
nos invita a pensar en los diferentes métodos interpretativos aplicables al
derecho y las limitantes que, por imperio de la autonomía propia de esta rama
de la ciencia encontramos cuando nos llamamos al análisis de normas de carácter
tributario. En sentido de lo expuesto la cámara se ha expresado en estos
términos:
“Las normas que integran el derecho
tributario, como las del derecho comercial, son normas jurídicas y respecto de
ellas resultan aplicables todos los métodos de interpretación que sean aptos
para desentrañar su sentido y alcance, sin otro requisito que el de conducir a
una razonable y discreta interpretación.”
El antecedente
surge por cuanto el contribuyente entiende y defiende su postura con ello, que
los métodos interpretativos de las normas tributarias son diferentes a los
métodos generales de interpretación del derecho comercial y civil; ello en base
a que el juez de instancia anterior realiza una interpretación del hecho económico
basándose (a su criterio) en métodos interpretativos usuales de otras ramas del
derecho y no aplicables al derecho tributario sustantivo.
“Afirma que la interpretación del Juez es errónea y que desconoce los
parámetros de interpretación en materia tributaria: que la interpretación del
sentenciante es restrictiva e injustificada cuando la resolución de la
Dirección General Impositiva reconoce la vinculación de los títulos con las
exportaciones, salvaguardándose en que dicha vinculación no sería absolutamente
necesaria; que el Magistrado sostiene que se trata de títulos autónomos y les
aplica los principios de autonomía y literalidad, cuando éstas son normas
interpretativas de carácter comercial y contrapuestas con las de la
interpretación tributaria, las cuales en el caso de autos resultan procedentes
porque todas las normas aplicables son de neto corte tributario.”
Se advierte en este caso la defensa
intentada en la diferenciación de métodos interpretativos para el derecho
tributario y para el derecho comercial pretendiendo para ello, el
contribuyente, advertir una supuesta diferenciación en cuanto a métodos de
interpretación de las normas conforme la rama del derecho a las que integren:
“5. Los agravios expuestos por la actora se refieren fundamentalmente al
cuestionamiento de la interpretación efectuada por el sentenciante, a quien
endilga una errónea interpretación de las normas tributarias por aplicarles
parámetros del derecho comercial.”
En respuesta a la postura del
contribuyente el sentenciante advierte:
“6. Estas afirmaciones merecen una consideración. Las normas que
integran el derecho tributario, como las del derecho comercial, son normas
jurídicas y respecto de ellas son aplicables todos los métodos de
interpretación que sean aptos para desentrañar su sentido y alcance, sin otro
requisito que el de conducir a una razonable y discreta interpretación.”
“La demandante lo que persigue es que, para establecer, si en el caso,
las letras de cambio, emitidas estaban afectadas al régimen de prefinanciación
de exportaciones promocionales, el juzgador no se atenga solo a las constancias
de las letras de cambio, sino también a la realidad de la operación realizada.
En otras palabras, que debe darse entrada en el particular caso de autos a la apreciación
de la verdadera realidad del acto realizado.”
Conforme lo reseñado deberá quedar
claro entonces que si bien el juez con el considerando 6.- ya deja expresado
que al derecho tributario le caben todos los métodos interpretativos que hacen
al derecho (con sus excepciones naturalmente) encuadra el reclamo del
contribuyente en la verdad objetiva perseguida por sus operaciones por lo que
lo resuelto para el caso no estará relacionado con la interpretación de la
norma tributaria o bien con los métodos interpretativos sino por comprender si,
las acciones llevadas a cabo por el contribuyente, contienen el significado
económico perseguido por la norma objeto de reclamo.
“En definitiva, lo que el demandante pretende es que para establecer si,
en el caso de autos, le alcanza o no la exención del impuesto de sellos, el
intérprete tenga en cuenta la realidad de los hechos y que no se limite a las
constancias contenidas en las letras de cambio emitidas.”
“8. Al respecto, cabe señalar que la ley del impuesto de sellos grava la
"letra de cambio" (art. 22) sin definir para dicho nombre jurídico un
concepto particular circunscripto a los términos de esa ley.
Por ello, debe entenderse que la ley implícitamente reenvía a las normas
del ordenamiento jurídico que regulan el instituto "letra de cambio".
En el caso, las normas del derecho comercial.”
Hasta aquí, en el considerando 8.- el
análisis exterioriza la posibilidad de remitirse al derecho comercial ante una
indefinición en la propia norma tributaria para un concepto perseguido por
ella. La particularidad del caso es que se trata del impuesto de sellos siendo
este un impuesto instrumental y de carácter abstracto (devengado con la sola
existencia del instrumento) con lo cual,
pese a lo señalado por el dictaminante en cuanto advierte que el contribuyente
requiere se tenga en cuenta el real uso del instrumento, el sentenciante
advierte que, para el instrumento en cuestión, el destino del mismo no sería
importante toda vez que, en el instrumento, esta suerte no fuera aclarada.
“10. Lo expuesto es suficiente para poner de relieve que desde el punto
de vista de la ley del impuesto el acto jurídico existe en cuanto esté
instrumentado y en los términos que resultan del respectivo instrumento, con
prescindencia de su validez y eficacia. Este principio fundamental en el
impuesto, necesariamente, torna irrelevantes las circunstancias no
instrumentadas que se invoquen para otorgar al acto un carácter o calidad que
no surja del mismo instrumento.”
“11. Son estas características del impuesto de sellos las que impiden
acoger la pretensión del actor de aplicar aquél principio de la realidad
económica previsto por el artículo 12 de la ley 11683.”
“12. Por ello, tiene razón la representación fiscal. Para que el actor
pueda gozar de la exención que pretende, las letras de cambio deben contener
alguna cláusula que pruebe acabadamente que fueron destinadas a descuento de
acuerdo con el régimen de prefinanciación de exportaciones promocionadas. La
exigencia de una cláusula viene impuesta por la necesidad de que la
circunstancia invocada para la exención resulte del mismo instrumento emitido
integrando su escritura. Y, obviamente, para satisfacer estos requisitos, esa
cláusula debe existir en el momento de su creación.”
III.- REALIDAD ECONÓMICA
Tal
como fuera advertido al inicio de nuestra exposición el principio de realidad
económica, consagrado en el Art. 2 de la Ley 11.683, advierte de un método
subsidiario para interpretar las reales relaciones económicas exteriorizadas
por los contribuyentes cuando se presenten determinadas condiciones que
obliguen o habiliten su utilización.
Por
tanto, la interpretación de los actos económicos realizados por el
contribuyente habilitada por el instrumento bajo estudio será ajustada a
derecho cuando este estableciera, para la consecución de sus negocios, figuras
jurídicas que fueran manifiestamente inapropiadas a los fines perseguidos. Como
se dijo, este es un criterio de excepción para la interpretación de los actos
económicos de los contribuyentes debiendo ser utilizado cuando los hechos
jurídicos que se pongan de manifiesto sean contrarios a la realidad económica
percibida a la luz de las normas tributarias.
LEY 11.683 -
ARTICULO 2º — Para determinar la
verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a
formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho
privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención
económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración
del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y
se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o
estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las
escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más
adecuadas a la intención real de los mismos.
El objetivo es prescindir de apariencias jurídicas engañosas de manera
de aplicar la legislación tributaria “corriendo el velo jurídico” sobre los
hechos económicos desarrollados.
En línea con lo expuesto, vale rescatar lo dicho por la CSJN en FALLOS
319:3208:
“sin desconocer la significativa importancia
que tiene en materia tributaria el principio de la realidad económica, su
aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por
las normas legales, ya que lo contrario afectaría el principio de reserva o
legalidad y supondría paralelamente un serio menoscabo a la seguridad jurídica
objetiva”
Resaltando, con el párrafo señalado, el carácter excepcional que
representa el uso del criterio de realidad económica. El recorrido de la jurisprudencia
seleccionada nos permitirá, no solo conocer las limitantes al instituto aquí
desarrollado sino también advertir las situaciones ante las cuales el fisco
quedará habilitado a su invocación.
III.a.- LA LILIANA DEL OESTE SA CNCAF
2008 – SOBRE REALIDAD ECONÓMICA
Este antecedente advertimos las condiciones que habilitan sea aplicado
el criterio de realidad económica. Bajo nuestro criterio extraemos los
siguientes puntos:
a.-
La simple mención no es suficiente
b.- Es preciso
ahondar en la realidad de lo ocurrido y demostrar que las formas jurídicas son
manifiestamente inapropiadas
c.- Este último
extremo deberá ser probado por quien aduce la necesidad de entender el hecho
económico conforme la realidad económica.
d.- Como
antecedente jurisprudencial mencionan ARTISTICAS EAPE SA CNCAF 2007
e.- El principio
de realidad económica es una teoría válida ante la simulación. Para demostrar
la simulación se deberá demostrar, previamente, que el andamiaje jurídico
implementado obedece al único fin de esconder una finalidad económica final y,
para el caso de estudio, todo en el objetivo de evitar un cargo tributario
Vamos ahora los extractos seleccionados que comienzan su estudio
analizando la motivación económica del negocio jurídico encarado por el
contribuyente.
“Expresó que la simultánea transformación societaria y cambio de nombre
llevó a los funcionarios del Fisco a incurrir en un grueso error de apreciación
jurídica, al interpretar que había una reorganización societaria, cuando ello
nunca fue invocado debido a que no existieron dos entidades que se
reorganizaron, sino una perfecta continuidad jurídica de una única persona (fs.
156 vta.). Por ello, la impugnación fiscal se fundó en exigir el cumplimiento
de los requisitos establecidos en la ley de impuesto a las ganancias para el
caso de la reorganización societaria, y en demostrar que no existía conjunto
económico, cuando eso no fue invocado.”
Este párrafo se transcribe a los
efectos de conocer el origen del reclamo fiscal el cual fue sustentado en el entendimiento
de que a.- la transformación del tipo societario (de SCA a SA), b.- el cambio
de denominación y c.- la venta del paquete accionario encuadraría en una
reorganización societaria siendo consecuencia de ello que, al no haber
encuadrado de esta manera la venta de acciones realizada por cada uno de los
integrantes de la sociedad naturalmente incumplieron los requisitos dispuestos
por la Ley 20.628 para este tipo de transacciones con lo cual el fisco
requeriría los impuestos correspondientes al decaimiento del acto perseguido.
En la particularidad de los actos dados
la transformación societaria y la venta se dieron en un lapso muy corto de
tiempo porque lo que este hecho, sumado a la situación de que, a la fecha el
único activo de valor sería el campo, resultaría claro que el fisco pretendería
encuadrar la operación en una venta de campo y no en una transformación
societaria + venta del paquete accionario.
“Que el Tribunal Fiscal de la Nación, advirtió el error de la demandada,
pero al constatar que el principal activo transferido con la sociedad fue el
campo de Gral. Villegas, recalificó la operación de venta de acciones,
atribuyéndole el carácter de "venta de inmueble", y contradiciendo su
propio razonamiento, confirmó la determinación efectuada por el Fisco.”
Se advierte en este párrafo la tesitura
del TFN. En este sentido es importante visulaizar las defensas y hechos sobre
las cuales soporta el contribuyente para sostener que no fuera su objeto
obtener ganancias con la venta del inmueble
“surge que la sociedad El Día SCA fue constituida el 5/12/1969 y que la
compra del inmueble se realizó el 31/1/1970, mientras que la venta de acciones
ocurrió el 28/2/1977, por lo que, no puede sostenerse que la sociedad fue
constituida a efectos de obtener un beneficio con la venta del citado inmueble”
Conviene ahora entender el sustento
sobre el cual el TFN toma como válida el encuadre dado por el fisco nacional en
el marco del Art. 2 Ley 11.683:
“Es en este contexto, donde el Tribunal Fiscal de la Nación, tiene por
verificado el encubrimiento de una venta de un inmueble, en razón de las
circunstancias que indicó y que sintéticamente refieren a la inexistencia de
otros bienes en cabeza de la sociedad El Día SA, y el mayor valor resultante de
la venta de las acciones de los socios originales a los de la sociedad
continuadora.”
En orden a desarticular la pretensión
fiscal por cuanto este sostiene que lo transferido, en definitiva, se trataría
de un inmueble y no de un paquete accionario, para lo cual se sirve del mayor
valor de las acciones respecto del valor libros del inmueble, inquiere el
sentenciante
“En efecto, la circunstancia indicada en el pronunciamiento en crisis
omitió considerar que además de transferirse un inmueble con los edificios,
galpones, molinos y aguadas, alambrados, tranqueras y silos, se transmitieron
también las responsabilidades inherentes a esa propiedad, pues, como se ha
dicho, lo acreditado en autos fue la transformación de una sociedad lo que
importa, como se ha dicho reiteradamente, la continuación de la persona
jurídica que se transformó.”
A los efectos de desarticular la
pretensión del fisco en cuanto al encuadre de un negocio jurídico en el marco
del Art. 2 Ley 11.683 la Cámara advierte lo siguiente
“no
resulta razonable ni ajustado a derecho confirmar el acto determinativo
impugnado, cuando no se ha demostrado que la estructura jurídica empleada por
la actora haya sido manifiestamente inadecuada, no responda a la realidad
económica imperante o a la cabal intención perseguida conjuntamente con sus
contratantes, en forma tal que permita desconocer la forma elegida, como lo
autoriza el artículo 2 de la ley 11683 y la jurisprudencia del Más Alto
Tribunal (Fallos: 237:246; 249:256; 251:379; 283:258; 307:118). Cabe agregar
que en este orden de ideas se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia de la
Nación "in re" "Recurso de hecho deducido por la actora en la
causa San Buenaventura SRL (TF 15.541-I) c/Dirección General Impositiva",
del 23 de mayo de 2006; "Empresa Provincial de Energía de Santa Fe
c/Dirección General Impositiva (TF 14.663)", sentencia del 22 de febrero
de 2005, entre otras.”
De esta manera, los elementos para
aplicar el principio de realidad económica, en base al antecedente
referenciado, son:
a.- La estructura
jurídica debe presentarse como manifiestamente inadecuada
b.- La estructura
jurídica no debe responder a la realidad económica del negocio perseguido y
c.- La estructura jurídica no debe
responder a la cabal intención de las partes debiendo advertir, en este sentido,
la real intención de las partes las que, para el caso bajo estudio, fue
demostrada en cuanto a que los compradores continuaron con la explotación con
lo cual la adquisición del terreno se vio favorecida por el desarrollo de la
misma explotación comercial que llevaba la empresa. Este último punto se
infiere del relato de incorporación de bienes y maquinarias, por los
adquirentes de las acciones, para el desarrollo de actividades comerciales.
III.b.-
REPRESENTACIONES ARTÍSTICAS EAPE SA CNACAF 2008 – SOBRE REALIDAD ECONÓMICA
Del antecedente ahora referenciado entendemos justo extraer la
siguiente doctrina:
a.-
La realidad económica es un método contra la simulación, abuso de formas o
fraude
b.-
La realidad económica no puede ser utilizada si esta situación no se presenta.
Vamos los dichos de cámara:
"en la realidad económica de los hechos la sociedad fue escogida
por el señor Enrique Pinti (posee el 99,99% del capital) para canalizar,
remontar, a través de la susodicha sociedad que lo representa, sus ingresos
como artista en la obra 'Salsa Criolla'. “
El párrafo señalado advierte sobre el
origen del ajuste: a.- sociedad correspondiente a un tipo de organización
particular entre entes formales y un artista y b.- dominio absoluto del
capital.
En cuanto al principio de realidad
económica enseña que el mismo podría ser invocado por ambas partes de la
relación jurídico-tributaria
“Los Tribunales pueden descorrer el velo societario en el interés de los
mismos que lo han creado, haciendo aplicación positiva de la teoría de la
penetración y asimismo, admitir la invocación -como en el caso- de la teoría de
conjunto económico o sus equivalentes, ya que como dijera esta Corte ('in re'
'Compañía Swift de La Plata SA Frigorífica s/convocatoria de acreedores' - expte.
C.705.XVI) de lo que se trata es de la necesaria prevalencia de la razón de
derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que
define la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea ésta
favorable al Fisco o al contribuyente" ("Keloggs Co. Arg.
SACIF").”
“Concluyó entonces que "la interpretación acordada por la Corte a
la citada regla lleva a descorrer el velo societario (o dar prevalencia a la
sustancia sobre la forma en la fórmula anglosajona) en aquellos casos en los
que claramente (aun con la minuciosa prudencia con la que debe emplearse el
método) la 'intentio facti' procuró un resultado que habría quedado alcanzado
por la contranorma exentiva y a la cual obsta la configuración jurídica dada a
la operación incluso -como derivación de esa extensión- cuando la elección de
la forma no resultó manifiestamente inadecuada" y que bajo esa nueva
perspectiva considera "por aplicación del criterio sentado en aquel
precedente que una razonable y discreta interpretación del artículo 6, inciso
j), apartado 22 de la ley de impuesto al valor agregado hace aplicable la
exención prescripta para 'todas las prestaciones personales en los espectáculos
teatrales...' al caso de autos, toda vez que la que se retribuye con el porcentaje
del Borderaux, es en esencia la actuación del señor Enrique Pinti en 'Salsa
Criolla'", esto es la actuación teatral personal que el legislador
pretende dejar al margen de la imposición".
En este punto advierte el juzgador el
centro de la discusión que sería, a su criterio, lo conocido como “economía de
opción” motivo por el cual no debe ser confundida la posibilidad del
contribuyente de elegir las formas organizativas que mejor hagan a los
objetivos perseguidos o bien que mas económica vuelva la ecuación tributaria si
con ello ajusta a derecho su accionar.
“Planteadas como han quedado las cuestiones procede advertir, para
comenzar, que el núcleo del razonamiento expuesto en el pronunciamiento
recurrido, reseñado en el punto 2) ut supra se exhibe en pugna con lo que se
conoce como "economía de opción" que implica la elección del régimen
fiscal menos oneroso entre aquellos que el ordenamiento jurídico permite.”
“principio de realidad económica en nuestro derecho tributario, es una
teoría válida ante simulación, abuso de formas o fraude, pero se la pretende
utilizar en muchos casos como si fuera un comodín de turno, adaptable a toda
figura desconocida o no reglada con anterior”
III.c.-
AUTOLATINA SA – SOBRE REALIDAD ECONÓMICA
Traemos el
conocido antecedente en el objeto de aclarar aquella doctrina que, como hemos
observado, podemos extraer de las sentencias mencionadas en puntos anteriores.
Del presente entendemos oportuno señalar que:
a.- Para la
aplicación del principio de realidad económica dispuesto por el Art. 2 de la
Ley 11.683 la simple mención no es suficiente.
b.- Es preciso
ahondar en la realidad de lo ocurrido y demostrar que las formas jurídicas son
manifiestamente inapropiadas
c.- Este último
extremo deberá ser probado por quien aduce la necesidad de entender el hecho
económico conforme la realidad económica pudiendo ser, por tanto, cualquiera de
las partes de la relación jurídico tributaria.
d.-
La realidad económica es un método contra la simulación, abuso de formas o
fraude
e.- La realidad
económica no puede ser invocada si no se presenta la situación indicada en d.-
supra o bien cuando, del llamado a la misma, se logre una mayor carga
tributaria al contribuyente si las formas utilizadas por este último se ajustan
razonablemente a las ofrecidas por el orden jurídico local o internacional.
La capacidad de
invocación o aplicación del principio bajo estudio es mencionada en el
siguiente extracto del antecedente bajo estudio:
“La aplicación de la
regla hermenéutica de la realidad económica no puede conducir a desvirtuar lo
establecido específicamente por las normas legales que regulan concretamente la
relación tributaria, ya que, de lo contrario, se afectaría el principio de
reserva o legalidad, con el consiguiente menoscabo de la seguridad jurídica y
desconocimiento de la necesidad de que el Estado determine claramente los
gravámenes y las exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente
ajustar sus conductas en materia fiscal.”
“20) Que tampoco
resultan atendibles los agravios fundados en las pautas interpretativas
consagradas en los artículos 11 y 12 de la ley 11683. Ello es así pues, sin
desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio
de la "realidad económica", su aplicación no puede conducir a
desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan
concretamente la relación tributaria. Una conclusión contraria afectaría el
principio de reserva o legalidad -al que ya se ha hecho referencia-, supondría
paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que este
tribunal ha reconocido asimismo jerarquía constitucional (cfr. Fallos: 220:5;
243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218), e importaría prescindir de
"la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y
exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas
respectivas en materia tributaria" (Fallos: 253:332; 315:820; 316:1115).”
Por lo dicho, los límites en cuanto al llamado de aplicación del
principio de realidad económica para interpretar los actos económicos
perseguidos por los contribuyentes estarán dados por lo prescripto por las
diferentes normas de carácter tributario debido a que, como se ha dicho, una
interpretación diferente llevará a una alta subjetividad en la aplicación del
derecho tributario y, con ello, a la directa lesión del principio de reserva de
ley dispuesto por normas constitucionales.
“sin desconocer la significancia de la importancia que
dicho principio tiene (por realidad económica) en esta materia, su aplicación
no puede conducir a desvirtuar lo establecido, específicamente, por las normas
legales que regulan concretamente la relación tributaria”
El tema es interesante pero también debemos reconocer que el concepto
es dinámico por cuanto lo jurisprudencia de la CSJN fue avanzando desde un
criterio estrictamente literal hasta una concepción orgánica, armónica y
cuidadosa del su impacto respecto del resto del régimen normativo.
Entiendo oportuno separar el presente por títulos.
IV.-
RESUMEN
La metodología interpretativa de las normas fiscales se encuentra
dispuesta en el Art. 1 de la Ley 11.683; sin embargo, la literalidad no debe
ser el último ratio interpretativo puesto que si el precepto literal no alcanza
a describir la real intención del legislador, máxime cuando esta se presenta
palmariamente aclarada ante las preguntas y respuestas en copias taquigráficas
en recinto legislativo, resultará claro que, para esa norma, lo discutido en
oportunidad de su aprobación por el órgano competente, es parte de los
elementos a considerar en el alcance que se le dio a la discusión puesto que,
caso contrario, el debate carecería de sentido y la remisión a la copia
taquigráfica no tendría la fuerza vinculante que tiene, para casos de términos
no totalmente claros.
Por ello decimos que, como método subsidiario y de valor contextual e
histórico, las opiniones y aclaraciones realizadas en el recito tienen fuerza
cuasi-vinculante por cuanto no solamente la letra de la ley es la que determina
el alcance del tributo sino también lo que el legislador pretendió alcanzar al
momento de su sanción y en este sentido contamos con el antecedente AKAPOL
S.A. – CSJN – 2012 en el cual, a los fines de resolver la cuestión la
procuradora LAURA MONTI se remite constantemente a las copias taquigráficas de
la sesión donde se trató la modificación a la ley 20.628 originadora del
conflicto que la convocaba a los fines de escapara a la literalidad de la letra
para encontrar el verdadero sentido del objeto del impuesto pretendido
Es cierto que la corte no apoya su sentencia en los dichos de la
procuradora, pero resuelve en igual sentido.
En cuanto al principio de realidad económica dispuesto por el Artículo
2 de la Ley 11.683, si bien acompaña la mayoría de las exposiciones realizadas
sobre el Artículo 1 de la norma antes mencionada, que el mismo es un método
para interpretar la real intención contribuyente solamente cuando estas no
obedezcan a las formas que, razonablemente, el régimen jurídico pone a
disposición siendo, por tanto, el principio general la aceptación de las formas
utilizadas por el contribuyente dejando la impugnación de las formas como un
temperamento subsidiario requiriendo, por tanto, como paso previo la validación
y demostración de que las formas utilizadas por le contribuyente son
manifiestamente inadecuadas para el negocio perseguido debiendo evitar, por
parte de los contribuyente, el abuso de formas que habiliten la aplicación del
instituto bajo referencia, por parte de los fiscos el abuso en la persecución
de la aplicación de un instituto que, como ha expresado nuestro máximo
tribunal, será de excepción y no la regla general y para el operador jurídico dejamos
la advertencia de que, al momento del diseño jurídico de un negocio, deberá ser
analizada la consecuencia económica del mismo y, con ello, el encuadre
tributario que de esa consecuencia se deriva.
Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
Mail: carbonesergio@gmail.com - Cel: 15-6660-9889
[1] Para
la selección de fallos nos hemos basado mayormente en las referencias realizadas
en MANUAL DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO – EDITORIAL ERREPAR – AUTORES .
[i] [i] Gregorio Marañón y Posadillo
(Madrid, 19 de mayo de 1887 – ibídem, 27 de marzo de 1960) fue un médico
endocrino, científico, historiador, escritor y pensador español, cuyas obras en
los ámbitos científico e histórico tuvieron una gran relevancia internacional.
Durante un largo período dirigió la cátedra de endocrinología en el Hospital
Central de Madrid. Fue académico de número de cinco de las ocho Reales
Academias de España (de la lengua, de la Historia, de las Bellas Artes,
Nacional de Medicina y de Ciencias Exactas, Físicas y Naturales). FUENTE
WIKIPEDIA.
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