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PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA INTERNACIONAL

Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
Mail: carbonesergio@gmail.com - Cel: 15-6660-9889


     PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA INTERNACIONAL

INTRODUCCIÓN AL USO DE ESTRUCTURAS DE PLANIFIACIÓN TRIBUTARIA INTERNACIONAL Y EL PAPEL DE LAS JURISDICCIONES DE BAJA O NULA TRIBUTACIÓN O NO COOPERANTES











I.- INTRODUCCIÓN

Muchas veces se relaciona a la planificación tributaria internacional con técnicas o mecánicas destinadas a disminuir la base imponible del tributo en una determinada jurisdicción por medio de la transferencia de rentas hacia otras jurisdicciones donde la tributación sea inferior o, incluso, inexistente. Sin embargo debemos destacar que esto no siempre es así; la planificación tributaria internacional es una actividad legítima que todo contribuyente puede desplegar siempre que el vehículo jurídico sea apto para el negocio subyacente que esté persiguiendo (como veremos más adelante)[1]. La diferencia entre planificación tributaria legítima y aquella que es “nociva”[2] (en función del fin perseguido) se presenta, cuanto menos, difícil definir puesto que su tipificación se va aggiornando con el correr del tiempo y con el avance de la legislación tributaria comparada a la luz de los “acuerdos inter-jurisdiccionales” expresados en organismos supranacionales que pretenden la armonización de esquemas y regímenes tributarios internacionales (como por ejemplo la O.C.D.E.).
Lo dicho fuera desde el punto del vista del contribuyente transnacional que cuenta con herramientas técnicas y económicas para proceder al análisis de los diferentes regímenes legales de varias jurisdicciones a fines de tomar decisiones sobre la estructura de sus negocios pero vale también destacar que los países, de cara al cuidado de sus fronteras, administran sus regímenes legales tributarios, cambiarios, societarios o regímenes de secreto (bancario, fiscal, societario, registral, etc) según sea su política de atracción de capitales internacionales y la política de acumulación de capital sobre la cual se sustenta la sociedad.
Esto demuestra que el “libre juego”[3] entre los diferentes países puede llegar a producir contradicciones entre los objetivos buscados por aquellos países exportadores de capital y aquellos que se muestran como importadores de capital; entre aquellos que importan capital para aplicarlo a la industrialización del país y aquellos que importan para aplicarlo al desarrollo de una plaza financiera o bien entre aquellos que promueven el librecambio de capitales con un estricto registro de operaciones y entre aquellos que se conforman como plazas administrativas de grandes capitales exteriores con políticas de secreto bancario, financiero, societario y comercial (entre otros).
En el presente paper de trabajo se realizará un breve resumen de los principales elementos u objetivos perseguidos por el planificador financiero internacional prestando especial atención al elemento u objetivo tributario no siendo el presente un estudio exhaustivo del tema sino una breve introducción a la problemática en la búsqueda de una rápida pero referenciada reflexión dirigida al lector.[4]
Durante el desarrollo me permitiré colocar parte del énfasis en aquellas jurisdicciones antes denominadas internacionalmente como TAX HAVENS, hoy jurisdicciones NO COOPERANTES, bien porque han sido estas objeto de la mayor cantidad de “ataques o indagaciones“ a nivel internacional[5], bien porque resulta difícil justificar parte de sus regímenes fiscales a la luz del complemento de secreto fiscal, comercial y societario que las encierra pero por sobre todo porque hoy mas que nunca se encuentra vigente un “acuerdo tácito“ en el que podremos distinguir ciertas jurisdicciones que poseen diferentes regímenes de estímulos económicos relacionados con la realización de actividades económicas reales en búsqueda del desarrollo de sus propias economías a cambio del beneficio fiscal brindado que, en los efectos económicos, puedan llevar a los mismos efectos que el uso de aquellas jurisdicciones antes mencionadas como TAX HAVENX, hoy NO COOPERANTES pero relacionadas con el nuevo concepto de cadena de valor a nivel internacional donde las diferentes procesos empresariales ya no se desarrollan dentro de una economía sino que lo hacen en el marco de un régimen fiscal internacional.[6]




[1] Como advertimos del antecedente Partington c. Attorney General (EEUU 1869) donde se ha expuesto “every man is entitled, if they want, to orden their affairs so as to attract the tax, under appplicable law, is less tan would be otherwise“. Español: “Cada hombre está facultado, si así lo quiere, a ordenar sus asuntos de tal forma que el impuesto que atraiga, según las leyes aplicables, sea menor que el que sería de otra manera“. Con mismo criterio se ha manifestado el juez Learned Hand en Gregory c. Helvering US 293.463 (1935)  cuando dijo “anyone may arrange his affairs so that his taxes within the law were as low as posible. No one has as a public duty to pay more tan the law demands. Taxes are levy… and not voluntary contribution“. Español: “Cualquier persona puede organizar sus asuntos de tal manera que sus impuestos dentro de la ley fuesen lo mas bajo posible. Nadie tienen como deber público pagar mas de lo que la ley demanda. Los impuestos son una exacción… y nunca una contribución voluntaria“. Continuando con la doctrina expuesta; en Industrial Comercial Argentina c. Nación Argentina CSJN 241:210 se dijo “Por la misma razón que no es reprensible el esfuerzo honesto el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo legal, no cabe desconocer al Estado la facultad de proscribir por ley procedimientos, incluso jurídico, susceptibles de reducir los gravámenes establecidos. Y es correcta la interpretación de tales normas de manera conducente a los fines de evitar que los impuestos sean eludidos“. En el mismo sentido es necesario llamar a registro el dictamen del procurador Becerra, ratificado luego por la CSJN en YACIMIENTOS PETROLIFEROS FISCALES SA c PROVINCIA DE TIERRA DEL FUEGO en donde se expresa con contundencia: “En este marco, el planteo sobre la intención de evadir el tributo resulta insustancial pues, como explica la jurisprudencia norteamericana (refiriéndose a SUPERIOR OIL CO. C. STATE OF MISSISSIPI US 280.390 y BULLEN C WISCONSIN US 240.625) cuando la ley traza una línea, la cuestión quedará del lado permitido o del prohibido, y si lo está sobre el primero no empeora legalmente su situación la parte que se permite ir intencionalmente tan cerca de ese límite como le es posible, sin cruzarlo“. Antecedentes y Referencias compiladas de TRATADO DE DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL TOMO I – DIRECTOR RUBEN ASOREY – EDITORIAL LA LEY CAPITULO 2.3.1 pag 769.

[2] Veremos mas adelante que el concepto de planificación fiscal nociva se vincula con aquellas mecánicas faltas de substancia económica o donde el propósito de negocios no se presenta ya con una visión clara sinó que nos encontramos con una estructura carente de contenido, construida solo en documentos legales y “sustentada“ en las “guaridas“ legales que pueden ofrecer ya sea los diferentes regímenes tributarios y societarios preferenciales o los “loopholes“ que arbitrariamente o no encontramos en la legislación local e internacional. En este sentido la OCDE se ha manifestado en su informe en HARMFUL TAX PRACTICES 2006, prácticas que quedaron a la vista ante la acción BEPS 5 – 2015 en el cual, en su informe final ha sido titulado “Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance“

[3] Este “libre juego“ a nivel mundial que, al decir del Informe presentado por el Departamento de Ingresos Tributarios de Canada en la 32ª Asamblea del CIAT se observa: “un nivel microeconómico asociado con los patrones cambiantes de las operaciones transfornterizas, por medio delos cuales las empresas organizan su desarrollo, producción y financiamiento“. Este proceso de globalización y de liberación de fuerzas productivas pero, fundamentalmente, financieras terminó por motivar a diferentes jurisdicciones a lograr un mayor crecimiento económico por medio de atracción de capitales y, en este sentido, observamos un crecimiento de los regímenes tributarios internacionales basados en, al decir de VITO TANZI, “la degradación de los sistemas fiscales“. Citado en  CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL – ASPECTOS CONTROVERTIDOS –DIRECTOR FERANANDO GARCIA – EDITORIAL LA LEY pag 113.
[4] De forma permanente nos moveremos entre conceptos de “economía de opción“, “elusión“ y “evasión“; conceptos estos que no se encuentran plenamente delimitados con lo cual, si bien no podemos decir que su definición resulta subjetiva, si resulta altamente influenciada respecto del contexto en el cual se presente la situación bajo consideración. En este sentido como bien señala Ricardo Riveiro en su capitulo 2.3.1. PLANIFICACION FISCAL INTERNACIONAL (ECONOMIA DE OPCION, ELUSION Y EVASION INTERNACIONAL) op cit 1. Pag 769 al llamar a la reflexión de los conceptos trae a mención al antecedente EURNEKIAN S.LEY 24.769 T.O.P.E. NRO 1 13-08-2004 quien reflexiona respecto del antecedente que es “… un compendio didáctico de lo que debiera entenderse por licitud, elusión, evasión, planificación fiscal y economía de opción“ para remarcar luego un extracto que, considerando el valor que el autor le asigna, me permito reproducir: “fuera del ámbito tributario determinado por el legislado r, el ciudadano y eventual contribuyente goza de las más amplia libertad fiscal, lo que implica que no se encuentra obligado a realizar hechos imponibles para satisfacer las pretensiones del fisco cuando la ley no prohíbe alcanzar resultados tributarios por una vía distinta a la fijada por el legislador. Este campo propio de la actuación libre, del eventual contribuyente puede ser consecuencia de la imprevisión, pero también de la decisión conscientes del legislador pero en ambos casos no habrá un hecho imponible y, consecuentemente, no podrá configurarse una violación a las normas ya mencionadas“

[5] Resulta en este sentido resulta ilustrativo del punto simplemente tomar conocimiento de las repercusiones que ha causado el texto (obra de carácter periodístico de investigación – dirigido a público general) de NICHOLAS SAXON titulado “TREASURE ISLANDS – TAX HAVENS AND THE MEN WHO STOLE THE WORLD“ donde, en repercusiones internacionales se ha dicho: 1.- “Perhaps the most important book published in the UK so far this year“ George Monbiot, The Guardian. 2.- “Treasure islands has prised the lid off an important and terrifyng can of worms“ Literary Review. 3.- “Treasure Islands shines the light on some very dark places. It reads like a triller. The shocking ting is its all true“ Richard Murphy Co-Autor Tax Havens.

[6] He utilizado el término “régimen fiscal internacional“ por dos motivos. El primero es que no podremos comprender la actividad de la planificación tributaria internacional ni el impacto en las economías nacionales (a los efectos del presente estudio nos ocuparemos del impacto en la economía de la República Argentina) si no llegamos a presentar al mundo entero como un espacio viable para el desarrollo de negocios y para el desplazamiento de la cadena de valor empresarial ya de manera internacional donde las funciones de desarrollo, producción, financiamiento, comercialización, planeamiento o dirección, entre otras, son alocadas en aquel lugar que mejor opere a los intereses empresariales. En este sentido, las normas tributarias son parte de las previsiones conductuales requeridas por sistemas que interactúan entre si, en una interacción forzosa pero caótica y, muchas veces, desconectada de los intereses particulares de las naciones tal como supo advertir Richard Gordon en su informe TAX HAVEN AND THE USE BY UNITED STATES TAXPAYERS – AN OVERVIEW – Presentado el 12 de enero de 1980 ante el comisionado de la IRS. En segundo lugar la Segunda Acepción del término Régimen conforme la RAE dice “2.- Conjunto de normas por las que se rige una institución, una entidad o una actividad“ mientras que, en comparación de la definición de sistema, primera acepción RAE “1.- Conjunto de reglas o principios sobre una materia racionalmente enlazados entre si“ no nos cabe duda que las normas tributarias que afectan los negocios internacionales son parte de un régimen mientras que podemos advertir que, por primera vez desde el inicial pedido de coordinación internacional realizado por Richard Gordon cuando en el citado informe, en página 10, párrafo 3, textualmente declara“The United States alone cannot deal with tax havens. The policy must be an international one by the countries“ encontramos el tramo final del proyecto BEPS que analizado en su totalidad, se presenta como el primer sistema coordinado internacional propuesto para defensa ante situaciones de planificación fiscal nociva.

Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
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