Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
Mail: carbonesergio@gmail.com - Cel: 15-6660-9889
PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA INTERNACIONAL
INTRODUCCIÓN
AL USO DE ESTRUCTURAS DE PLANIFIACIÓN TRIBUTARIA INTERNACIONAL Y EL PAPEL DE
LAS JURISDICCIONES DE BAJA O NULA TRIBUTACIÓN O NO COOPERANTES
I.- INTRODUCCIÓN
Muchas veces se
relaciona a la planificación tributaria internacional con técnicas o mecánicas
destinadas a disminuir la base imponible del tributo en una determinada
jurisdicción por medio de la transferencia de rentas hacia otras jurisdicciones
donde la tributación sea inferior o, incluso, inexistente. Sin embargo debemos
destacar que esto no siempre es así; la planificación tributaria internacional
es una actividad legítima que todo contribuyente puede desplegar siempre que el
vehículo jurídico sea apto para el negocio subyacente que esté persiguiendo
(como veremos más adelante)[1]. La diferencia entre
planificación tributaria legítima y aquella que es “nociva”[2] (en función del fin
perseguido) se presenta, cuanto menos, difícil definir puesto que su
tipificación se va aggiornando con el correr del tiempo y con el avance de la
legislación tributaria comparada a la luz de los “acuerdos
inter-jurisdiccionales” expresados en organismos supranacionales que pretenden
la armonización de esquemas y regímenes tributarios internacionales (como por
ejemplo la O.C.D.E.).
Lo dicho fuera
desde el punto del vista del contribuyente transnacional que cuenta con
herramientas técnicas y económicas para proceder al análisis de los diferentes
regímenes legales de varias jurisdicciones a fines de tomar decisiones sobre la
estructura de sus negocios pero vale también destacar que los países, de cara
al cuidado de sus fronteras, administran sus regímenes legales tributarios,
cambiarios, societarios o regímenes de secreto (bancario, fiscal, societario,
registral, etc) según sea su política de atracción de capitales internacionales
y la política de acumulación de capital sobre la cual se sustenta la sociedad.
Esto demuestra que
el “libre juego”[3]
entre los diferentes países puede llegar a producir contradicciones entre los
objetivos buscados por aquellos países exportadores de capital y aquellos que
se muestran como importadores de capital; entre aquellos que importan capital
para aplicarlo a la industrialización del país y aquellos que importan para
aplicarlo al desarrollo de una plaza financiera o bien entre aquellos que
promueven el librecambio de capitales con un estricto registro de operaciones y
entre aquellos que se conforman como plazas administrativas de grandes
capitales exteriores con políticas de secreto bancario, financiero, societario
y comercial (entre otros).
En el presente paper
de trabajo se realizará un breve resumen de los principales elementos u
objetivos perseguidos por el planificador financiero internacional prestando
especial atención al elemento u objetivo tributario no siendo el presente un
estudio exhaustivo del tema sino una breve introducción a la problemática en la
búsqueda de una rápida pero referenciada reflexión dirigida al lector.[4]
Durante el
desarrollo me permitiré colocar parte del énfasis en aquellas jurisdicciones
antes denominadas internacionalmente como TAX HAVENS, hoy jurisdicciones NO
COOPERANTES, bien porque han sido estas objeto de la mayor cantidad de “ataques
o indagaciones“ a nivel internacional[5], bien porque resulta
difícil justificar parte de sus regímenes fiscales a la luz del complemento de
secreto fiscal, comercial y societario que las encierra pero por sobre todo
porque hoy mas que nunca se encuentra vigente un “acuerdo tácito“ en el que
podremos distinguir ciertas jurisdicciones que poseen diferentes regímenes de
estímulos económicos relacionados con la realización de actividades económicas
reales en búsqueda del desarrollo de sus propias economías a cambio del
beneficio fiscal brindado que, en los efectos económicos, puedan llevar a los
mismos efectos que el uso de aquellas jurisdicciones antes mencionadas como TAX
HAVENX, hoy NO COOPERANTES pero relacionadas con el nuevo concepto de cadena de
valor a nivel internacional donde las diferentes procesos empresariales ya no
se desarrollan dentro de una economía sino que lo hacen en el marco de un régimen
fiscal internacional.[6]
[1] Como advertimos del antecedente Partington c. Attorney
General (EEUU 1869) donde se ha expuesto “every man is entitled, if they want,
to orden their affairs so as to attract the tax, under appplicable law, is less
tan would be otherwise“. Español: “Cada hombre está facultado, si así lo
quiere, a ordenar sus asuntos de tal forma que el impuesto que atraiga, según
las leyes aplicables, sea menor que el que sería de otra manera“. Con mismo
criterio se ha manifestado el juez Learned Hand en Gregory c. Helvering US
293.463 (1935) cuando dijo “anyone may
arrange his affairs so that his taxes within the law were as low as posible. No
one has as a public duty to pay more tan the law demands. Taxes are levy… and
not voluntary contribution“. Español: “Cualquier persona puede organizar sus
asuntos de tal manera que sus impuestos dentro de la ley fuesen lo mas bajo
posible. Nadie tienen como deber público pagar mas de lo que la ley demanda.
Los impuestos son una exacción… y nunca una contribución voluntaria“.
Continuando con la doctrina expuesta; en Industrial Comercial Argentina c.
Nación Argentina CSJN 241:210 se dijo “Por la misma razón que no es reprensible
el esfuerzo honesto el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus
impuestos al mínimo legal, no cabe desconocer al Estado la facultad de
proscribir por ley procedimientos, incluso jurídico, susceptibles de reducir
los gravámenes establecidos. Y es correcta la interpretación de tales normas de
manera conducente a los fines de evitar que los impuestos sean eludidos“. En el
mismo sentido es necesario llamar a registro el dictamen del procurador
Becerra, ratificado luego por la CSJN en YACIMIENTOS PETROLIFEROS FISCALES SA c
PROVINCIA DE TIERRA DEL FUEGO en donde se expresa con contundencia: “En este
marco, el planteo sobre la intención de evadir el tributo resulta insustancial
pues, como explica la jurisprudencia norteamericana (refiriéndose a SUPERIOR OIL CO. C. STATE OF MISSISSIPI US 280.390 y
BULLEN C WISCONSIN US 240.625) cuando la ley traza una línea, la cuestión
quedará del lado permitido o del prohibido, y si lo está sobre el primero no
empeora legalmente su situación la parte que se permite ir intencionalmente tan
cerca de ese límite como le es posible, sin cruzarlo“. Antecedentes y
Referencias compiladas de TRATADO DE DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL TOMO I –
DIRECTOR RUBEN ASOREY – EDITORIAL LA LEY CAPITULO 2.3.1 pag 769.
[2] Veremos mas adelante que el concepto de planificación
fiscal nociva se vincula con aquellas mecánicas faltas de substancia económica
o donde el propósito de negocios no se presenta ya con una visión clara sinó
que nos encontramos con una estructura carente de contenido, construida solo en
documentos legales y “sustentada“ en las “guaridas“ legales que pueden ofrecer
ya sea los diferentes regímenes tributarios y societarios preferenciales o los
“loopholes“ que arbitrariamente o no encontramos en la legislación local e
internacional. En este sentido la OCDE se ha manifestado en su informe en
HARMFUL TAX PRACTICES 2006, prácticas que quedaron a la vista ante la acción
BEPS 5 – 2015 en el cual, en su informe final ha sido titulado “Countering
Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and
Substance“
[3] Este “libre juego“ a nivel mundial que, al decir del
Informe presentado por el Departamento de Ingresos Tributarios de Canada en la
32ª Asamblea del CIAT se observa: “un nivel microeconómico asociado con los
patrones cambiantes de las operaciones transfornterizas, por medio delos cuales
las empresas organizan su desarrollo, producción y financiamiento“. Este
proceso de globalización y de liberación de fuerzas productivas pero,
fundamentalmente, financieras terminó por motivar a diferentes jurisdicciones a
lograr un mayor crecimiento económico por medio de atracción de capitales y, en
este sentido, observamos un crecimiento de los regímenes tributarios
internacionales basados en, al decir de VITO TANZI, “la degradación de los
sistemas fiscales“. Citado en CONVENIOS
PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL – ASPECTOS CONTROVERTIDOS
–DIRECTOR FERANANDO GARCIA – EDITORIAL LA LEY pag 113.
[4] De forma permanente nos moveremos entre conceptos de
“economía de opción“, “elusión“ y “evasión“; conceptos estos que no se
encuentran plenamente delimitados con lo cual, si bien no podemos decir que su
definición resulta subjetiva, si resulta altamente influenciada respecto del
contexto en el cual se presente la situación bajo consideración. En este
sentido como bien señala Ricardo Riveiro en su capitulo 2.3.1. PLANIFICACION
FISCAL INTERNACIONAL (ECONOMIA DE OPCION, ELUSION Y EVASION INTERNACIONAL) op
cit 1. Pag 769 al llamar a la reflexión de los conceptos trae a mención al
antecedente EURNEKIAN S.LEY 24.769 T.O.P.E. NRO 1 13-08-2004 quien reflexiona
respecto del antecedente que es “… un compendio didáctico de lo que debiera
entenderse por licitud, elusión, evasión, planificación fiscal y economía de
opción“ para remarcar luego un extracto que, considerando el valor que el autor
le asigna, me permito reproducir: “fuera del ámbito tributario determinado por
el legislado r, el ciudadano y eventual contribuyente goza de las más amplia
libertad fiscal, lo que implica que no se encuentra obligado a realizar hechos
imponibles para satisfacer las pretensiones del fisco cuando la ley no prohíbe
alcanzar resultados tributarios por una vía distinta a la fijada por el
legislador. Este campo propio de la actuación libre, del eventual contribuyente
puede ser consecuencia de la imprevisión, pero también de la decisión
conscientes del legislador pero en ambos casos no habrá un hecho imponible y,
consecuentemente, no podrá configurarse una violación a las normas ya
mencionadas“
[5] Resulta en este sentido resulta ilustrativo del punto simplemente
tomar conocimiento de las repercusiones que ha causado el texto (obra de
carácter periodístico de investigación – dirigido a público general) de
NICHOLAS SAXON titulado “TREASURE ISLANDS – TAX HAVENS AND THE MEN WHO STOLE
THE WORLD“ donde, en repercusiones internacionales se ha dicho: 1.- “Perhaps
the most important book published in the UK so far this year“ George Monbiot,
The Guardian. 2.- “Treasure islands has prised the lid off an important and
terrifyng can of worms“ Literary Review. 3.- “Treasure Islands shines the light
on some very dark places. It reads like a triller. The shocking ting is its all
true“ Richard Murphy Co-Autor Tax Havens.
[6] He utilizado el término “régimen fiscal internacional“
por dos motivos. El primero es que no podremos comprender la actividad de la
planificación tributaria internacional ni el impacto en las economías
nacionales (a los efectos del presente estudio nos ocuparemos del impacto en la
economía de la República Argentina) si no llegamos a presentar al mundo entero
como un espacio viable para el desarrollo de negocios y para el desplazamiento
de la cadena de valor empresarial ya de manera internacional donde las
funciones de desarrollo, producción, financiamiento, comercialización,
planeamiento o dirección, entre otras, son alocadas en aquel lugar que mejor
opere a los intereses empresariales. En este sentido, las normas tributarias
son parte de las previsiones conductuales requeridas por sistemas que
interactúan entre si, en una interacción forzosa pero caótica y, muchas veces,
desconectada de los intereses particulares de las naciones tal como supo
advertir Richard Gordon en su informe TAX HAVEN AND THE USE BY UNITED STATES
TAXPAYERS – AN OVERVIEW – Presentado el 12 de enero de 1980 ante el comisionado
de la IRS. En segundo lugar la Segunda Acepción del término Régimen conforme la
RAE dice “2.- Conjunto de normas por las que se rige una institución, una
entidad o una actividad“ mientras que, en comparación de la definición de
sistema, primera acepción RAE “1.- Conjunto de reglas o principios sobre una
materia racionalmente enlazados entre si“ no nos cabe duda que las normas
tributarias que afectan los negocios internacionales son parte de un régimen
mientras que podemos advertir que, por primera vez desde el inicial pedido de
coordinación internacional realizado por Richard Gordon cuando en el citado
informe, en página 10, párrafo 3, textualmente declara“The United
States alone cannot deal with tax havens. The policy must be an international one
by the countries“ encontramos el tramo final del proyecto BEPS que analizado en
su totalidad, se presenta como el primer sistema coordinado internacional
propuesto para defensa ante situaciones de planificación fiscal nociva.
Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
Mail: carbonesergio@gmail.com - Cel: 15-6660-9889
Comentarios
Publicar un comentario