CONSECUENCIAS, INCERTIDUMBRES Y VICISITUDES DEL CONTRIBUYENTE ARGENTINO QUE DECIDE MIGRAR HACIA OTRAS LATITUES
CONSECUENCIAS,
INCERTIDUMBRES Y VICISITUDES DEL CONTRIBUYENTE ARGENTINO QUE DECIDE MIGRAR
HACIA OTRAS LATITUES
(un breve
repaso de la problemática)
La
globalización obliga (o muchas veces invita) a las personas de todo el mundo a
analizar opciones para dar curso a sus negocios o proyectos de vida fuera de
las fronteras de nuestro territorio.
Por
su parte los países defienden su soberanía tributaria por medio del
establecimiento de reglas que permitan sujetar patrimonios y rentas de los
contribuyentes a una determinada jurisdicción tributaria; reglas no siempre
coordinadas entre los diferentes países generando, con ello, situaciones de
doble o múltiple imposición pero también normas que pueden, como sucede en
Argentina, llamar a confusiones en el análisis del contribuyente que debe
afrontar una situación particular frente a diferentes criterios de sujeción
utilizados a los efectos de alcanzar la imposición patrimonial o bien sobre las
rentas de determinados sujetos.
En
nuestro medio, la República Argentina año 2016, donde en el año 2010 se
sanciona la ley 26.618, modificatoria del Código Civil del la República
Argentina y denominada “Ley de Matrimonio Civil”, organizadora del instituto de
la sociedad conyugal modifica aquellas referencias a “marido” y “mujer” por el
término cónyuges esquivando, con ello, el señalamiento del sexo del componente
de la mencionada unión. La referida modificación derivó en un vacío legislativo
a los efectos del derecho tributario Argentino; concretamente las normas del
Impuesto a las Ganancias Ley 20.628 y Ley de Bienes Personales en cuanto a la
atribución de bienes gananciales y rentas derivadas de la administración de
dichos bienes en ambos impuestos atento a la “desaparición” de las normas de
fondo del término “marido”.
La mencionada
situación, advertida por el fisco nacional, es acompañada en intención de ser
solucionada por la circular 08-2011 que pretende una asignación de rentas
derivadas de bienes gananciales y asignación de bienes gananciales disociada de
las disposiciones legales antes mencionadas.
La
situación descripta no se modifica con la sanción del nuevo Código Civil y
Comercial de la Nación Ley 26.994; es decir, se mantiene el criterio de
individualizar con el término “cónyuges” a los participantes de las sociedades
conyugales y, a su vez, las normas tributarias, al momento de redacción de
presente (año 2016) mantienen inalterable la relación de asignación entre
miembros de la sociedad conyugal respecto de la redacción original anterior a
la fecha de la sanción de la Ley 26.618.
La
dificultad que podría provocar lo “opuesto” de los criterios de asignación
entre lo dispuesto por las diferentes normas fiscales y la mencionada circular
emitida por el fisco nacional incrementa la complejidad del caso cuando nos presentamos
ante la situación de un contribuyente, componente de una sociedad conyugal con
rentas y bienes en Argentina y en el exterior que planea radicarse en el
exterior toda vez que, siendo un sujeto del exterior y con bienes y rentas
obtenidas en extraña jurisdicción existirá, forzosamente, una disminución de
las bases imponibles por parte del Fisco Nacional Argentino de presentarse
diferentes situaciones que habiliten a tributar como sujeto del exterior.
La
natural falta de contabilidad entre los componentes de una sociedad conyugal,
lo “arbitrario” de lo dispuesto por la Circular 08-2011, la diferente
composición de bases imponibles en el impuesto a las Ganancias y el impuesto a
los bienes personales y las diferentes alícuotas aplicables conforme se trate
de bienes o rentas correspondientes a sujetos domiciliados o residentes en
Argentina o en el exterior conllevan a una natural incertidumbre en el caso de
contribuyentes que, siendo componentes de una sociedad conyugal, solo uno de
ellos decide radicarse en el exterior debiendo tomar una decisión entre
mantener las disposiciones de asignación de rentas gananciales y patrimonios
gananciales imperantes antes de la Circular 08-2011 o bien asignar estas
conforme la mencionada circular lo que, en algunas configuraciones, puede
incluso disminuir el peso total del tributo al que estaría sometido el
contribuyente.
Nuevamente,
ante la falta de contabilidad, ¿podemos afirmar que una justa atribución de
bienes entre los miembros de una unión matrimonial puede ser realizada,
proporcionalmente, conforme el ingreso bruto de cada cónyuge?. ¿Acaso la norma
permite, de manera alguna, suponer que ambos dos gastan la misma proporción
para el sostenimiento de los gastos comunes del hogar en contraposición de una
forma muy común de ahorro entre los componentes conyugales que es ahorrar un
ingreso y utilizar para gastos comunes el otro?.
La
dificultad o las vicisitudes tributarias que debe afrontar un contribuyente ante su decisión de migrar
su residencia hacia otra jurisdicción no estará determinada por su decisión de
ser parte o no de una sociedad conyugal. Haber contraído nupcias será, cuanto
mucho, un elemento que requerirá un capítulo adicional a la situación fiscal
del contribuyente con planes migratorios.
Independientemente
de su situación conyugal (o del régimen de atribución de bienes a los
componentes de la sociedad conyugal conforme el nuevo Código Civil y Comercial)
será importante reconocer los principios generales del derecho tributario en
cuanto a vinculación territorial y soberanía fiscal que nos servirán como
soporte doctrinario y legal al encuadre fiscal del contribuyente.
Las
normas en el marco del Impuesto a las Ganancias Ley 20.628 regulan el elemento
de vinculación territorial, es decir, el criterio de residencia fiscal en el
marco del mencionado impuesto. Por otro lado es este criterio de residencia
fiscal el que definirá la situación del contribuyente frente a otros impuestos
pero incluso frente a convenios para evitar la doble imposición internacional.
La
pérdida de residencia fiscal en el marco del impuesto a las ganancias se
presenta como un evento que, en situaciones donde un contribuyente posea
ingresos en el exterior implicará la disminución de las bases tributarias de
cara al Fisco Nacional Argentino pero, por otro lado, en el caso de mantener
ingresos en territorio nacional implicaría la modificación sustancial de la
metodología de liquidación del tributo pasando este a tributar conforme las
normas aplicables a residentes del exterior.
La
pérdida de residencia fiscal en el marco del Impuesto a las Ganancias también
nos lleva a preguntarnos ¿qué sucede con la CUIT? de este contribuyente que, anteriormente, era
reconocido como contribuyente residente fiscal Argentino y ahora, siendo este
un beneficiario del exterior, se pregunta como debe operar frente a sus
clientes, residentes en suelo argentino, por los pagos que recibe de fuente
Argentina. Claramente el nuevo Beneficiario del Exterior deberá tramitar la
baja de la CUIT.
Mención
especial merecerá el criterio de vinculación territorial respecto del Impuesto
sobre los Bienes Personales que obliga a considerar el Domicilio como criterio
definitorio y, con ello, advertiremos la “disociación” de los criterios cuando
se analiza la situación del contribuyente expatriado comparativamente entre el
Impuesto a las Ganancias y el Impuesto sobre los Bienes Personales. Esta
“disociación” de criterios (residencia fiscal en el caso del Impuesto a las
Ganancias y domicilio en el caso de Bienes Personales), al margen de que muchas
veces pasará desapercibida para importante cantidad de contribuyentes y que es,
a riesgo de verdad, la principal motivación de este boletín será la que
obligará que, en algunos casos, un contribuyente deba designar un representante
fiscal en territorio Argentino a los fines de cumplimentar sus obligaciones
fiscales como un sujeto del exterior y respecto de uno de los mencionados
impuestos (bienes personales) pero mantendrá su obligación de presentar como
residente fiscal Argentino sus declaraciones en el Impuesto a las Ganancias.
La
situación de “incertidumbre” se magnifica cuando debemos retornar a los
primeros párrafos de nuestra introducción y necesitamos asignar bases
imponibles entre los miembros de una sociedad conyugal y quién ahora ha
modificado su domicilio y posee la mayor parte de sus bienes en el exterior es
aquel cónyuge que es designado por la norma tributaria para declarar los bienes
de origen ganancial en su propia declaración jurada pero estos han sido
generados mayormente por el otro miembro de la sociedad.
Esta
situación podría generar un claro efecto de que, cumpliendo la disposición
legal tributaria, la base imponible podría reducirse significativamente pero si
se prestara cumplimiento a las disposiciones de la circular publicada por el
fisco nacional la imposición se mantendrá en cabeza del cónyuge todavía
domiciliado en territorio nacional y generador de los bienes objeto de
imposición. La solución a lo planteado estará en el carácter jurídico de las
circulares y otras manifestaciones emitidas desde el fisco nacional.
Domiciliado
en el exterior y a los fines de dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales
emergentes del Impuesto sobre los Bienes Personales y por los bienes situados
al 31 de diciembre de cada año en nuestro territorio deberá designar a un
representante fiscal que, en su carácter de responsable sustituto, preste
cumplimiento a las disposiciones de la norma señalada.
El
contribuyente que hubiera decidido migrar hacia otras latitues es posible que
no decida romper todo lazo económico con territorio nacional, es decir,
mantener bienes que pudieran generar rentas o incluso explotaciones. En este
marco será importante repasar aquellas situaciones en las cuales todavía se
presentan incertidumbres en el marco de los impuestos a los consumos, ya sean a
nivel nacional o provincial, mencionado en primer lugar el concepto fiscal de
establecimiento permanente en el marco de nuestra legislación nacional y con la
“adaptación” al mencionado concepto por imperio de los diferentes Convenios
para Evitar la Doble Imposición Internacional cuando ello fuera pertinente.
En el
marco de vincular rentas y patrimonios de un contribuyente argentino con el
exterior deberemos atender a las normas de conversión para valuación, a los
fines tributarios, de rentas o patrimonios obtenidos en el exterior.
El
contribuyente expatriado podrá encontrarse en un período en el cual, de hecho,
se ha domiciliado en el exterior pero sin haber cumplimentado la condición
objetiva que permitiría alcanzar la pérdida de residencia fiscal en el marco
del impuesto a las ganancias que, siendo por tanto residente fiscal argentino y
con posibilidad de aplicar los convenios para evitar la Doble Imposición Internacional
celebrados por nuestro país, este contribuyente podrá considerar sus
disposiciones a los efectos de realizar sus liquidaciones tributarias
obligándonos, por tanto, a considerar los elementos principales de este tipo de
instrumentos internacionales, sus reglas de aplicación e incluso sus reglas de
interpretación.
Los
principios y métodos interpretativos de las normas tributarias argentinas
estarán siempre en el centro de todo análisis realizado pero, por sobre todo,
nos deberán considerarse aquellos principios que hacen a la interpretación de
las relaciones económicas establecidas por el contribuyente en el marco del
principio de la realidad económica.
Inmersos
en un entorno global y de acuerdos entre naciones celebrados en el objeto de
mitigar o erradicar, en la medida de lo posible, la Doble Imposición Internacional
nos veremos obligados a plantear el tema e incluso presentar detalle de los
diferentes métodos para evitar esta consecuencia no esperada de la
administración de la soberanía fiscal de las diferentes jurisdicciones
tributarias.
La interpretación
de los Tratados para Evitar la doble Imposición internacional, el significado y
uso de los modelos, el significado y uso de los comentarios al modelo y las
diferentes teorías en cuanto a la interpretación a la luz del cambiante entorno
en que se negocian los tratados (dinámica o estática), la vinculación con el
derecho local y la subsidiariedad de cara a la elección del contribuyente en
referencia a la aplicación o no de las disposiciones de un tratado
internacional será entonces el foco del análisis a realizar.
Será
de recordar que, debido a los diferentes criterios de vinculación territorial
imperantes en las diferentes naciones es posible encontrarnos en un escenario
en que, un contribuyente, habiéndose expatriado y mientras no pierda su residencia
fiscal en el impuesto a las ganancias podrá mantener la aplicación del tratado
para las rentas que perciba en extraña jurisdicción pero si habiendo perdido la
residencia fiscal no lograra obtenerla en jurisdicción donde tuviera su
domicilio (por imperio de las normas locales) el contribuyente seguramente
preguntará si es posible mantener su carácter de residente fiscal argentino
pese a que, objetivamente, ha perdido dicha condición.
De lo
dicho solo podemos extraer una conclusión: la situación fiscal, las
contingencias pero, por sobre todo, las incertidumbres que depara la
modificación del carácter fiscal de un contribuyente residente y domiciliado en
territorio nacional demandará el estudio del caso particular que este exponga
siendo el objetivo de este escrito advertir a sus lectores la complejidad que
hoy depara la situación objeto de nuestro estudio y dejando el presente como un
estudio sistémico de los conocimientos básicos, opiniones y jurisprudencia mas
relevante en la materia, de lectura obligada para el analista y consultor
tributario.
Dr.
Sergio Carbone
Contador
Publico (UBA)
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4362-9602
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