Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
Mail: carbonesergio@gmail.com - Cel: 15-6660-9889
Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. Sala V - 23/05/2018
REINTEGRO DE IVA A EXPORTADORES POR COMPRAS EN EL MERCADO LOCAL
VALIDEZ Y JUSTIFICACIÓN DE LAS OPERACIONES
CARGA DE LA PRUEBA.
I.- INTRODUCCIÓN
El análisis de la jurisprudencia nos invita a reflexionar sobre aquellos hechos que han sido probados y sobre el derecho aplicable al caso. Adicionalmente conduciremos nuestra indagación respecto de cómo fue encarada la problemática por las partes en litigio, es decir, cómo se presentaron las defensas o como fueron planteadas las oposiciones. En definitiva, interesa al estudio de un caso jurisprudencial como ha sido conducida, durante el proceso, la orientación hacia el “ratio decidendi” sobre el cual juez expresará su voto.
La “ratio decidendi”, si bien depende de la visión u opinión a la que pueda llegar el juez que entiende en el pleito, puede ser “direccionada” por el curso de los hechos, es decir: las actuaciones de las partes pueden conducir a centrar el objeto del pleito en ciertos puntos que, probados, deriven en una aplicación del derecho. Centrados en este concepto debemos advertir que, en la aplicación del derecho, habiendo detectado otra razón suficiente que fundamente la decisión del juez, posiblemente la sentencia se habría inclinado hacia diferentes soluciones ofrecidas por el régimen jurídico.
Diferente escenario se nos presentará cuando lo controvertido no son los hechos sino la aplicación del derecho, su interpretación y alcance, la dogmática que encierra la rama del derecho en la cual estemos operando o, incluso, la interpretación de los hechos sobre la base de la inteligencia previa que se tenga del derecho cuando, incorrectamente conducida, lleva a interpretar a un hecho económico bajo consecuencias jurídicas no previstas en el régimen.
De lo expuesto, si bien en este documento nos proponemos analizar un reciente antecedente en referencia a la acreditación de las operaciones comerciales con proveedores, resulta interesante señalar las particularidades presentadas en cuanto al recurso impulsado por un contribuyente que, habiendo solicitado el reintegro de los créditos fiscales en el IVA abonados a proveedores en el mercado local, motivado en operaciones de exportación de bienes, en el marco del segundo párrafo del Art. 43 Ley 20.631[1], debe responder ante el Fisco Nacional por compras que son impugnada sobre argumentos y extremos que, como observaremos en el curso de nuestro escrito, se han expuesto sin fundamento suficiente.
Creemos imprescindible que el lector forme su juicio de la directa lectura del antecedente. Sin embargo, en nuestra intención de resaltar aquellas cuestiones que entendemos de importancia, nos hemos tomado la libertad de transcribir aquellos párrafos que, inicialmente, llevan a nuestro comentario.
II.- EL CASO
El antecedente bajo referencia se origina en un recurso de devolución impulsado por el contribuyente a los efectos de obtener el reintegro, conforme el segundo párrafo del Art. 43 Ley 20.631, de los créditos fiscales en el IVA abonados a proveedores locales relacionado con bienes que, posteriormente, han sido exportados. A modo de referencia inicial conviene repasar lo dispuesto en el mencionado artículo de referencia:
“ARTICULO 43 — Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiera sido facturado, en la medida en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubiera sido ya utilizado por el responsable, así como su pertinente actualización, calculada mediante la aplicación del índice de precios al por mayor, nivel general, referido al mes de facturación, de acuerdo con lo que indique la tabla elaborada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía, para el mes en el que se efectúe la exportación.
Si la compensación permitida en este artículo no pudiera realizarse o sólo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les será acreditado contra otros impuestos a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA o, en su defecto, le será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros responsables, en los términos del segundo párrafo del artículo 29 de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones. Dicha acreditación, devolución o transferencia procederá hasta el límite que surja de aplicar sobre el monto de las exportaciones realizadas en cada ejercicio fiscal, la alícuota del impuesto, salvo para aquellos bienes que determine el MINISTERIO DE ECONOMIA, respecto de los cuales los Organismos competentes que el mismo fije, establezcan costos límites de referencia, para los cuales el límite establecido resultará de aplicar la alícuota del impuesto a dicho costo.
Cuando la realidad económica indicara que el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de este impuesto es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el cómputo, devolución o transferencia en los párrafos precedentes se prevé, no podrá superar al que le hubiera correspondido a este último, sea quien fuere el que efectuare la exportación.
El cómputo del impuesto facturado por bienes, servicios y locaciones a que se refiere el primer párrafo de este artículo se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 12 y 13 de la presente ley.
Para tener derecho a la acreditación, devolución o transferencia a que se refiere el segundo párrafo, los exportadores deberán inscribirse en la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía, en la forma y tiempo que la misma establezca, quedando sujeto a los deberes y obligaciones previstos por esta ley respecto de las operaciones efectuadas a partir de la fecha del otorgamiento de la inscripción. Asimismo, deberán determinar mensualmente el impuesto computable conforme al presente régimen, obtenido desde la referida fecha, mediante declaración jurada practicada en formulario oficial.
Las compras efectuadas por turistas del extranjero, de bienes gravados producidos en el país que aquellos trasladen al exterior, darán lugar al reintegro del impuesto facturado por el vendedor, de acuerdo con la reglamentación que al respecto dicte el Poder Ejecutivo nacional.
Asimismo, darán lugar al reintegro mencionado en el párrafo anterior, las prestaciones comprendidas por el apartado 2 del inciso e) del artículo 3° contratadas por turistas del extranjero en los centros turísticos ubicados en las provincias con límites internacionales. Para el caso de que las referidas prestaciones se realizaren en forma conjunta o complementaria con la venta de bienes, u otras prestaciones o locaciones de servicios, éstas deberán facturarse en forma discriminada y no darán lugar al reintegro previsto en este párrafo, con excepción de las prestaciones incluidas en el apartado 1 del inciso e), del artículo 3°, cuando estén referidas al servicio de desayuno incluido en el precio del hospedaje. Quedan comprendidas en el régimen previsto en este párrafo las provincias de Catamarca, Formosa, Entre Ríos, San Juan, Santa Cruz, Misiones, Corrientes, Salta, La Rioja; Chubut, Jujuy, Neuquén, Mendoza, Río Negro y Chaco.
Idéntico tratamiento al previsto en los dos párrafos precedentes tendrán las compras, locaciones o prestaciones realizadas en el mercado interno, cuando el adquirente, locatario o prestatario utilice fondos ingresados como donación, en el marco de convenios de cooperación internacional, con los requisitos que establezca el Poder Ejecutivo nacional.”
En el caso el contribuyente optará por solicitar la devolución de los créditos fiscales, conforme segundo párrafo Art. 43 Ley 20.631, debiendo estos créditos ajustarse a las disposiciones del Art. 12 y 13[2]tal como se establece en el cuarto párrafo del Art. 42 de la norma de referencia.
Situados en este punto conviene recordar las discusiones que se han planteado respecto de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, en adelante TFN, cuando se trata de impugnar una determinación emitida por el Fisco Nacional en la que se controvierte la existencia y veracidad de los créditos fiscales reclamados por el contribuyente. El Art. 159 de la Ley 11.683 establece la competencia del TFN en los siguientes términos:
“ARTICULO 159 — El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION será competente para conocer:
a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000) o PESOS CINCUENTA MIL ($ 50.000), respectivamente.
b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas superiores a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto.
c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos, formuladas ante la AFIP, y de las demandas por repetición que, por las mismas materias, se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000).
d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 81.
e) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183.
f) En materia aduanera, el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION será competente para conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS que determinen derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones —excepto en las causas de contrabando—; del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos, gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la ADMINISTRACION FEDERAL como también de los recursos a que ellos den lugar.”
Podemos observar que no se menciona expresamente competencia del órgano jurisdiccional en materia de pedido de devoluciones de impuestos, procedimiento y dispuesto por el vehículo del Art. 43 Ley 20.631.
Al respecto del reclamo objeto de este antecedente el TFN, en pleno, en Curtiembre Fontela y Cía SACI” (de fecha 20/09/2000), ha sostenido que no resulta competente. Este criterio fue revertido en Adanti Solazzi TFN 2001. Por su parte la CNACAF en Noble Argentina SA (TF 33.526-I) c/DGI, reiterando criterios ya vertidos anteriormente, ha entendido que, el acto propio de devolución que involucra la materia de litis, implica una tarea de verificación y una conclusión. De este modo reconoce competencia al TFN en materia objeto de a presente litis..
El origen de la litis quedará expuesto en el antecedente de referencia, en los siguientes términos.:
“I.- Que el Sr. juez de primera instancia rechazó la demanda interpuesta por la firma Noble Argentina S.A., tendiente a que se revoque la resolución 47/2014. Mediante esa resolución, el Director Regional de Devoluciones a Exportadores, recalificó como denuncia de ilegitimidad el reclamo de repetición de los créditos fiscales por Impuesto al Valor Agregado que la firma actora había pagado bajo protesto como consecuencia no haber sido reconocidos tales créditos correspondientes a las operaciones de exportación de cereal realizadas durante los meses de julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2006 y enero y marzo de 2007, por la suma de 615.526,56 pesos (377.756,72 pesos en concepto de capital nominal y 237.769,84 pesos en concepto de intereses)”.
Encontramos que el contribuyente acude al reclamo en primera instancia en mérito de la controversia aquí planteada. El contribuyente había solicitado y obtenido la devolución de los créditos fiscales. En acto posterior el fisco audita el pedido del contribuyente, impugna los proveedores y solicita el reintegro de las sumas previamente devueltas con más los intereses correspondientes. En vistas de esta situación, el contribuyente realiza el pago bajo protesto de las sumas reclamadas y sigue su curso legal en primera instancia.
Por otra parte resulta interesante señalar el origen del reclamo fiscal: negativa en otorgar la devolución de los créditos fiscales previamente abonados por el contribuyente. El fisco ha sostenido que no correspondía proceder al reintegro de los mencionados créditos no ya por actividad propia del contribuyente reclamante sino por la conducta operativa y fiscal desplegada por cada uno de sus proveedores. Destacamos, del repaso introductorio del tribunal, las expresiones del contribuyente en cuanto menciona la opinión del Fisco Nacional al reclamo intentado:
“Asimismo, puso de manifiesto que, en la resolución impugnada, el Fisco había objetado la veracidad de las compras de cereales realizadas por la firma Noble Argentina S.A. a los proveedores Víctor Hugo Vargas, Eduardo René Varela, Alejandro Osvaldo Carrión, Plasticolor S.A.C.I.F.I.A., Servicios Integrales Cerealeros Oliva S.A.C.I.F.I.A., Cereales El Paisa S.A. y Norcue S.A. y, en consecuencia, había rechazado el reclamo de repetición de las sumas pagadas por la firma actora y ordenado que se verificara si efectivamente habían sido ingresados los créditos fiscales que se solicitaran en los términos del artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (texto ordenado por el decreto 280/97) y que se consideraron improcedentes por la suma de 377.756,72 pesos más sus respectivos intereses.”.
De lo expuesto claramente podemos entender que la controversia estará dada por la responsabilidad que le podría caber (responsabilidad medida incluso en términos económicos ante la innovación de impedir el tratamiento del Art. 43 Ley del Impuesto al Valor Agregado por los créditos de referencia) al contribuyente adquirente por la actividad de cumplimiento fiscal fiscal desplegada por sus proveedores.
En línea con lo mencionado anteriormente resulta interesante rescatar las observaciones, extremadamente generales, realizadas por el Fisco Nacional en el expediente de fiscalización expresadas en los siguientes términos:
“Al respecto, precisó que las operaciones declaradas y celebradas con los proveedores enunciados precedentemente habían sido cuestionadas con base en que “...de la evaluación de antecedentes e informes remitidos por las fiscalizaciones intervinientes se había tomado conocimiento de diversas irregularidades que afectaban los créditos fiscales computados por la empresa en sus solicitudes de reintegro del IVA, sobre las que no había sido posible acreditar su veracidad”.”.
El Fisco arguye “diversas irregularidades…”, sin indicar cuales serían ni si se trataría, en principio, de irregularidades imputables al contribuyente aquí reclamante o bien a cada uno de los vendedores. Básicamente el Fisco Nacional cuestiona la veracidad de las operaciones. De lo expuesto podemos entender que las “irregularidades” advertidas estarán del lado del proveedor.
Lo mencionado queda corroborado en el siguiente párrafo:
“Enunció las objeciones que se habían detectado respecto de cada uno de los proveedores cuya capacidad económica fue cuestionada y que motivó el desconocimiento de las operaciones concertadas (cfr. fs. 194vta./196).”.
Nuevamente vemos como el Fisco Nacional basa su ataque a las operaciones comerciales sobre la “capacidad económica” de los proveedores del contribuyente.
A mas abundar con lo afirmado anteriormente, se transcribe un párrafo donde, claramente, se exponen los argumentos del fisco nacional en el siguiente sentido: la falta de capacidad operativa del contribuyente proveedor. Ante esta situación deberemos diferenciar “capacidad económica” de “capacidad operativa”.
El concepto capacidad económica aluda a la posibilidad, desde el punto de vista económico (no financiero), de llevar adelante las operaciones considerando riesgos involucrados y contexto generales de negocios. El concepto capacidad operativa haría referencia a las operaciones no solamente de carácter económico o financiero sino, incluso, podría pensarse que hace referencia a capacidades instrumentales para el desarrollo del sujeto proveedor en la industria. Podríamos pensar, por tanto, que el Fisco Nacional habría analizado o debería haber analizado las actividades declaradas por el contribuyente proveedor respecto de aquellas informadas juego de Estados Contables y de las incluidas en el objeto societario conforme surja del Estatuto o Contrato Societario para, con este dato, llegar a alguna conclusión técnica respecto de la viabilidad económico-financiera de la actividad que encierra la emisión de los comprobantes fiscales puestos en crisis.
Naturalmente, si este ha sido el camino seguido, el análisis no se ha diferenciado de una simple conclusión dogmática y extremadamente subjetiva. El concepto de “capacidad operativa del negocio” no solamente debería estar claro en cuanto a que se refiere sino también en cuanto a aquellos elementos que, indiciariamente, permiten llegar a la conclusión que allí se afirma.
En segundo lugar advertimos que la consecuencia de presumir la falta de capacidad operativa es la inexistencia de las operaciones y, con ello, la improcedencia de la devolución de los créditos fiscales conforme dispone el segundo párrafo del Art. 43 Ley 20.631. Destacamos lo expresado en el antecente bajo referencia, en línea con lo antes expuesto:
“A continuación concluyó que “...el amplio cúmulo de actividades desarrolladas en cada una de las distintas diligencias efectuadas por la autoridad fiscal (...) llevan a concluir que los argumentos expuestos en los actos administrativos y la resolución cuestionada fundan de modo suficiente y adecuado el criterio del Fisco Nacional, en la medida en que la falta de capacidad operativa de los proveedores impugnados -que aquí se comprueba- impide tener por realizadas las operaciones denunciadas que dieron origen al crédito fiscal cuyo reintegro la actora obtuvo en un primer momento y que, posteriormente, fue conminada a reingresar al Fisco Nacional”.”.
El punto medular del tema presenta un soprte sumamente débil por lo menos desde las constancias obrantes en el relato transcripto.
Restará ahora adentrarnos en la demostración de las operaciones aportadas por el contribuyente aquí reclamante. Este estudio nos permitirá diseñar y hasta testear si las prácticas administrativas de una empresa se ajustan a los riesgos que, razonablemente, se corre en este tipo de situaciones.
El contribuyente recurrente rechaza la sentencia en primera instancia por entender a esta arbitraria. Su posisicón se exprsea en los siguientes términos:
“En primer término, sostiene que la sentencia es arbitraria por cuanto le exige a su parte la demostración de la capacidad contributiva de los proveedores. Manifiesta que se le exigió la acreditación de la capacidad operativa, productiva, impositiva y económica de sus proveedores, aspectos que se hallan fuera de sus obligaciones y posibilidades.”.
Resulta clara la arbitrariedad con la que se ha manejado el Fisco Nacional, al momento de evaluar los elementos aportados e interpretar los hechos y el derecho aplicable, frente al contribuyente.
Será opinión del tribunal en segunda instancia que excede todo parámetro de operaciones, para un contribuyente adquirente de bienes y servicios, en un marco de razonable cuidado, imponer la obligación de estudiar, indagar y analizar los diferentes elementos que podrían llevar a detectar o inferir la “capacidad operativa” de los proveedores. A más abundar podemos advertir la indignación del contribuyente, realizada sobre sus proveedores, y sus elementos de defensa posterior en el siguiente párrafo:
“Expresa que tales requerimientos resultan absurdos en la medida en que su parte acreditó la veracidad de las operaciones controvertidas al acompañar las cartas de porte, los contratos de adquisición del cereal, el pago a los proveedores, la retención del Impuesto al Valor Agregado, constancias que no fueron objeto de ningún tratamiento por parte del juez de la anterior instancia.”
Avanzados en este punto resulta prudente puntualizar un detalle de los elementos probatorios de la operación que acerca el contribuyente convirtiéndose éstos en el centro medular del antecedente de referencia en cuanto fuera objeto de nuestro interés. De ello debemos extraer que una correcta práctica administrativa en el sector de compras y pago a proveedores debería contar, como mínimo, de los siguientes elementos:
a.- constancias de inscripciones tributarias,
b.- verificación de padrón de contribuyentes APOC,
c.- verificación de CAI o CAE,
d.- verificación de validez de la factura emitida (fecha de emisión),
e.- remitos de recepción de mercadería,
f.- forma de pago conforme medios requeridos en normas anti-evasión y
g.- retenciones impositivas correspondientes.
Algunos de los elementos aquí señalados, como mejores prácticas administrativas, podemos encontrar que fueron presentados por el contribuyente como medio de prueba de las operaciones celebradas. Se destaca párrafo:
“Al respecto, sostiene que la prueba producida en la causa no se limita a la acreditación de formalidades relacionadas con las operaciones controvertidas sino que, precisamente, su parte acreditó aspectos materiales vinculados a la entrega y recepción de la mercadería, puso de manifiesto la compatibilidad de esos datos con la documentación de traslado, la forma de pago de las operaciones, y las retenciones practicadas”.
La recomendación, en cuanto a circuito económico, para el sector de compras y adquisiciones deberá abarcar las operaciones de la compra, el pago, la entrega y recepción de la mercadería.
En cuanto a la carga probatoria de un hecho no debemos olvidar que, en el caso, es el Fisco Nacional el que imputa la inexistencia de las operaciones y, conforme este sentido, se recuerda la conocida doctrina del antecedente BILDOWN SA CSJN 2011 donde nuestro máximo tribunal ha dejado en claro que el Fisco Nacional es quién debe conducir las actuaciones que permitan demostrar la inexistencia o falta de veracidad de las operaciones impugnadas. Por su parte, la cámara se expresa en el siguiente sentido:
“Manifiesta que de conformidad con lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa B. 841. XLVI. ”Bildown S.A. c/ c/Fisco Nacional (AFIP-DGI) s/ordinario”, del 27 de diciembre de 2011); es al Fisco a quien le incumbre probar la inexistencia o la falta de veracidad de las operaciones impugnadas ya que la sola conducta omisiva de los proveedores en cuanto a la irregularidad de su facturación o en cuanto al incumplimiento de sus propias obligaciones sustantivas no es determinante a tal efecto.”.
De lo dicho, el elemento a atacar, en la defensa del contribuyente, será la capacidad probatoria de los elementos aportados por el Fisco Nacional para desvirtuar la existencia de las operaciones observadas.
La cámara, pasando a dictaminar, advierte la falta de consideración en primera instancia, de los elementos aportados por el contribuyente a los efectos de demostrar la veracidad de las operaciones situación que, en los hechos, convierte en arbitraria la sentencia en instancia anterior. Por ello se expresa en los siguientes términos:
“En diferente orden de ideas, cabe poner de relieve que le asiste la razón al apelante en cuanto considera que la sentencia dictada por el juez a quo prescindió de la valoración de documentación agregada en las actuaciones administrativas en orden a la acreditación de la existencia y veracidad de las operaciones.”.
En definitiva, al defensa del contribuyente estará dada por demostrar el “efectivo cumplimiento de las prestaciones” a cargo de las partes. Desde lo formal acreditará la existencia de facturas, registros contables y extra contable; desde el cumplimiento de la prestación acreditará remito y efectivo pago. De lo expuesto llamamos a la primer reflexión: las operaciones se deben acreditar formalmente y desde la óptica prestacional.
Ampliando lo mencionado en párrafo anterior destacamos lo señalado por la CNACAF en el siguiente párrafo:
“En tal sentido, cabe afirmar que a contrario de lo manifestado por el juez a quo, de las constancias obrantes en las actuaciones administrativas y de la prueba producida en autos no resulta que las operaciones de compra de cereales para su posterior exportación fueron simuladas, en la medida en que se verificó el transporte, la entrega, la recepción, y el pago.”
Acto seguido la CNACAF se expresa en los siguientes términos:
“En tal sentido, se ha expresado que, probada la existencia de la entrega de las mercaderías (en este caso del cereal) así como el pago del precio y del Impuesto al Valor Agregado respectivo, el derecho del exportador a la devolución prevista en el artículo 43 de la ley que rige ese gravamen no está condicionado al hecho de que los proveedores con los que operó hayan cumplido con sus obligaciones sustantivas, ni releva al Fisco de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por aquellos, responsabilidad que no puede transferir a terceros (cfr. C.S.J.N. causa B. 841. XLVI. ”Bildown S.A. c/ c/Fisco Nacional (AFIP-DGI) s/ordinario”, del 27 de diciembre de 2011); y, en tal caso, al Fisco le incumbre probar la inexistencia o la falta de veracidad de las operaciones impugnadas.”.
Recurriendo a la doctrina del antecedente antes mencionado BILDOWN SA CSJN 2011, ícono en la materia, resultará claro que el Fisco Nacional será quién deberá demostrar la inexistencia de las operaciones no quedando relevado ste de sus naturales actividades de fiscalización. Será esta sitaución uno de los reclamos de parte del contribuyente quién, rápidamente, habría advertido que la exigencia probatoria dispuesta por el fisco nacional convertiría, de ser aceptada, en un agente de fiscalización a cada operador privado implicando, con ello, una carga pública sin sustento legal y, en consecuencia, violatoria del órden constitucional.
Al respecto de la obligación que recae en el Fisco Nacional la CNACAF sentencia en los siguientes términos:
“IV.- Que, en las condiciones ya descriptas, al Fisco le incumbía probar la inexistencia o falta de veracidad de las operaciones, porque demostrada la compra, el transporte, la entrega y el pago, debía precisar ya no de manera meramente indiciaria o presuntiva por qué razones concretas las operaciones debían ser consideradas como irreales o simuladas.”
La legitimidad del acto administrativo será el punto de ataque directo efectuado por la CNACAF al método de actuación seguido por parte del Fisco Nacional. Se rechaza la pretendida fuerza ejecutiva y extra-limitante del acto administrativo pretendida por parte del Fisco de modo que, dispuesto algo por dicho acto, se pretende que aquello ofrezca “verdad y certeza jurídica”. Nada mas lejos de la realidad.
Recuerda la CNACAF que la función del acto administrativo es ofrecer una presunción de legitimidad inherente al acto, inherente al proceso, no a la cuestión e fondo que el mismo encierra; en este caso, la presunción de inexistencia de operaciones. Si se permitiera dar certeza jurídica a lo dicho en todos sus extremos en un acto administrativo se desvirtuaría, con ello, las funciones de parte del Fisco Nacional convirtiéndose, en este caso, en un simple acusador derivando, en consecuencia, la carga de la prueba en el contribuyente. Encontramos interesante destacar la voz del tribunal actuante al respecto del punto bajo comentario:
“Al respecto, se ha expresado que la presunción de legitimidad inherente al acto administrativo no despliega efectos directamente sobre la carga de la prueba sino más bien sobre la estructura del proceso mismo. En particular, ella permite a la administración pública ejercitar una pretensión propia como si fuera ejecutoria aún sin el previo examen del juez, pero sin que se pueda decir que en tal hipótesis la administración no debe fundar su propia pretensión acerca de la materialidad del hecho imponible; máxime cuando el Fisco tiene el deber de indagar y determinar la verdadera medida de aquél, y evitar que a los particulares les sea exigido un impuesto que no adeudan, les sea exigido en una medida mayor que la debida, o no les sea restituido cuando así correspondiere. Para ello, cuenta con las amplísimas facultades inquisitorias que al respecto le confieren el artículo 35, y concordantes, de la ley 11.683 (cfr. esta Sala “Cantesur S.A (TF 20592-I) c/ D.G.I.”, expte. 13.341/2007, del 11 de diciembre de 2007, considerando III y su cita; Micheli Gian Antonio: “La Carga de la Prueba”, Editorial Temis. Bogotá, Colombia, 1989. Págs 210 a 212).”
Concluyendo el antecedente la CNACAF presenta su observación a la forma en la que el Fisco Nacional se ha conducido y al accionar del juez administrativo en los siguientes términos:
“Para negar completamente la veracidad de las operaciones impugnadas, no resulta suficiente que el Fisco se remita a las conclusiones de los inspectores que fiscalizaron las actividades de los proveedores objetados sin valerse de mayores argumentos ni de otros medios de prueba; ni el resultado de esta fiscalización lo autorizaba a trasladar de modo mecánico, y enteramente, la carga de la prueba sobre la parte actora. Ello es así porque la actividad de la administración fiscal y, en particular, la del juez administrativo, debe estar guiada por el principio de la verdad material, ya que el procedimiento en materia impositiva tiende a concretar la voluntad de la ley que crea el impuesto y hacer efectiva la obligación tributaria, o la exención del impuesto, nacida a partir de la realización de los hechos previstos en las normas materiales aplicables.”.
Es el Fisco Nacional quién debe hacer uso de sus amplias facultades de verificación para conducir todo acto que lleve a la verdad material de las operaciones celebradas por los contribuyentes. La base del impuesto son los hechos realizados por el contribuyente y, en consecuencia, la discusión debe darse en base a estos y no en base a meras formalidades o presunciones soportadas en indicios que, concatenados, llevan a la conclusión que, a priori, el intérprete pretendía fundamentar.
SENTENCIA
“En virtud de ello, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora, revocar la sentencia apelada y hacer lugar a la demanda en cuanto solicitó el reintegro del Impuesto del Impuesto al Valor Agregado que había ingresado el apelante con motivo del desconocimiento de los créditos fiscales generados por las exportaciones realizadas en julio a agosto de 2006, octubre a diciembre de 2006 y enero a marzo de 2007, por la suma de 615.526,56 pesos, más intereses, con costas.”
III.- CONCLUSIONES
La litis ha sido trabada como consecuencia de la posición del Fisco Nacional en la valoración de la prueba aportada por el contribuyente en cuanto a la existencia y veracidad de las operaciones comerciales pero, por sobre todo, esta valoración de la prueba ha causado sus efectos sobre una interpretación del régimen jurídico, de parte del Fisco Nacional, no ajustado a la letra de la Ley.
La actividad de fiscalización del Fisco Nacional resulta fundamental para la salud de las Finanzas Públicas Nacionales e, incluso, como elemento regulador y coadyuvante de la libre competencia en situaciones equitativas en un mercado de bienes y servicios libre.
Sin embargo, esta actividad de fiscalización y las decisiones del organismo de recaudación no pueden ser ejercitadas de manera intempestiva, arbitraria o irreflexiva. Operar de esta forma conduce a incorporar al régimen fiscal otro elemento distorsivo adicional[3]a la realidad negocial pero con el agravante de lesionar uno de los pilares de una economía de mercado: la seguridad jurídica.
Esperamos que el antecedente aquí referenciado nos oriente hacia el mismo norte donde, intereses que podrían entenderse contrapuestos (aunque no lo son dado que fisco y contribuyente se encuentran en igual situación frente a la ley fiscal). Al contribuyente conviene advertir una sana práctica en el diseño de sus circuitos administrativos. Al fisco conviene consensuar en la interpretación de los actos, del material probatorio, de la norma fiscal y, con ello, de la aplicación del derecho al caso concreto.
Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
Mail: carbonesergio@gmail.com - Cel: 15-6660-9889
[1]Ley 20.631 – Ley del Impuesto al Valor Agregado. T.O. DR 280-1997
[2]Los Art. 12 y 13 de la Ley 20.631 establecen las condiciones para el cómputo de los créditos fiscales en el IVA, entre otros, a.- formalidades extrínsicas del documento fiscal (RG 1415), b.- límite en cuantificación del IVA según tipo bien u operación alcanzada por el impuesto y c.- vínculo con operaciones alcanzadas por el impuesto siendo, en este caso, el Art. 43 Ley 20.631 una excepción motivado motivada esta última norma en el principio de gravabilidad de impuestos en los consumos en la jurisdicción donde, efectivamente, este hecho se produce siendo recomendable, por tanto, realizar ajustes de frontera que impidan la “exportación de impuestos a los consumos”.
[3]Indico que se trata de otro elemento distorsivo adicional dado que, al analizar el régimen fiscal argentino, no podemos evitar advertir el efecto distorsivo de algunos de los tributos regulados en normas tributarias nacionales o, incluso, locales.
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