(noviembre 2020)
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En la República Argentina existe una multiplicidad de regímenes de adelantos tributarios aplicables a efectos del impuesto sobre los ingresos brutos. Estos regímenes de recaudación dependerán, en su incidencia efectiva, según el tipo de inscripción fiscal que acredite el contribuyente (local o convenio multilateral), según el instrumento financiero utilizado (entidades bancarias o fintech), según el medio de pago involucrado (bancos o tarjetas de crédito/débito) o bien según la forma de comercialización o industria en la que que se encuentre (portales electrónicos, industrias específicas).
En la mayoría de los casos estamos frente a un contribuyente inscripto en bajo el régimen del Convenio Multilateral de manera tal que corresponderá, en primera instancia, atener a las normas que regulan el referido régimen coordinado de retenciones bancarias que consiste, resumidamente, en los siguientes elementos típicos:
(1) Evaluación periódica de la “conducta” del contribuyente y determinación de la alícuota a incidir sobre sus acreditaciones bancarias;
(2) Distribución entre jurisdicciones en las que presenta inscripción de lo recaudado;
El sistema de recaudación general (SIRCREB) fue implementado por RG 104-2004 COMARB sobre la intención de coordinar los diferentes regímenes de retenciones bancarias (unilaterales) existentes a dicha fecha. A la fecha 22 jurisdicciones se han incorporado a dicha plataforma de retenciones manteniendo sus normas internas[1]. Las normas en relación al régimen de recaudaciones bancarias son, en consecuencia, de dos caracteres: (1) de coordinación general y (2) particulares (jurisdiccionales).
El régimen general (COMARB) resuelve normas de coordinación sin inmiscuirse en la legislación particular de cada jurisdicción. De lo expuesto será fundamental conocer las normas aplicables a nivel jurisdiccional a efectos de determinar el motivo de la incidencia (alta o baja) en los regímenes de recaudación anticipada (en este caso de coordinación general) así como para verificar si el régimen ha sido aplicado correctamente y los vehículos de reclamo o defensa de los que pudiera disponer el contribuyente.
La RG 104-2004 (COMARB) trabaja sobre el procedimiento general importando, en el caso, la capacidad de reclamo que puede tener el consultante ante el Comité de Administración de la COMARB. Se destacan las situaciones más comunes que, bajo la administración de dicha comisión federal, podrían ser reclamables son (entre otras):
(1) “Asignación de montos de retenciones a una o varias jurisdicciones en las que el contribuyente no tiene actividad.” Art. 4), inc. 2) RG 104-2004 COMARB;
(2) “Cálculo de los coeficientes de distribución que no se corresponden con los Coeficientes Unificados del contribuyente.” Art. 4), inc. 3) RG 104-2004 COMARB;
(3) “Asignación de montos de retenciones a una o varias jurisdicciones en las que el contribuyente arrastra saldos a su favor cualquiera sea su origen (acumulación de otras retenciones locales, inspección, etc.).” Art. 4), inc. 4) RG 104-2004 COMARB;
Las situaciones señaladas se vinculan con la administración del coeficiente de retención y la asignación de jurisdicciones implicadas. No inciden sobre la determinación de la base imponible aplicable al régimen.
Una cuestión que no podemos dejar de lado es que la resolución bajo comentario (RG 104-2004 COMARB) establece pautas de actuación para los agentes de recaudación ante lo cual importa lo señalado en el punto 4) de dicho título que, por su trascendencia, se transcribe literal:
“4) Los agentes de recaudación podrán devolver directamente a los contribuyentes, los importes retenidos por error cuando la antigüedad del mismo no superase nueve períodos decenales. Superado dicho plazo, sólo podrán hacerlo con intervención del Comité de Administración. Las devoluciones quedarán reflejadas en la declaración jurada siguiente.”
Bajo el sistema “general” existen exclusiones que debieran estar vigentes en cada una de las jurisdicciones particulares adheridas. Será esta su “base mínima” de exclusión. Las nomas generales disponen exclusión de los siguientes conceptos (se destacan los requeridos para la consulta de referencia):
1. Transferencias de fondos que se efectúen por cualquier medio, excepto mediante el uso de cheque, con destino a cuentas en las que figure como titular o cotitular el mismo ordenante de la transferencia;
2. Transferencias de fondos producto de la venta de inmuebles cuando el ordenante declara bajo juramento que el vendedor no es habitualista. Solo corresponde la excepción por la compra a un particular;
3. Transferencias producto de la venta de bienes registrables cuando el ordenante declara bajo juramento que el vendedor no es habitualista y se trata de una persona humana;
4. Transferencias provenientes del exterior;
5. Transferencias como producto de la suscripción de obligaciones negociables a cuentas de personas jurídicas;
6. Transferencias como producto del aporte de capital a cuentas de personas jurídicas;
7. Transferencias como producto del reintegro de obras sociales y empresas de medicina prepaga;
8. Transferencias como producto del pago de siniestros ordenadas por las compañías de seguros;
9. Transferencias efectuadas por el Estado por indemnizaciones originadas por expropiaciones y otras operaciones no alcanzadas por el impuesto;
10. Acreditaciones provenientes de operaciones efectuadas mediante el canal de transferencias inmediatas reguladas por el BCRA (Com. “A” 6043) denominadas “Plataforma de Pagos Móviles”;
11. Transferencias cuyo ordenante sea un juzgado y que se efectúen en concepto de cuotas alimentarias, ajustes de pensiones y jubilaciones, e indemnizaciones laborales y por accidentes;
12. Restitución de fondos previamente embargados y debitados de las cuentas bancarias.
La norma particular (jurisdiccional) determina la inclusión o no dentro del régimen para un determinado contribuyente y en algún mes en particular así como el nivel de riesgo fiscal que le es asignado. De este modo los coeficientes de distribución de la materia retenida pueden no coincidir con los coeficientes unificados conforme CM05.
De lo expuesto, a los fines de consideración de la base sujeta a retención, importará la normativa local (jurisdiccional). A modo de ejemplo hacemos referencia a las normas locales aplicables a las jurisdicciones que en los últimos tiempos están generando mayor nivel de consultas sobre el punto (por exceso de retenciones). En este caso señalamos aquellas que se han adecuado a la recomendación general señalada por la autoridad de aplicación[2]:
(1) Ciudad Autónoma de Buenos Aires: RG 235-2018. Esta norma sustituye el Art. 8 RG 816-MHGC-2017;
(2) Buenos Aires: RN 36-2018;
(3) Córdoba: RG 43/2018;
(4) Corrientes: RG 179/2018;
(5) Mendoza: RG 50/2018
De lo expuesto, ya sea por aplicación de normas generales de concertación (COMARB) o bien por sus adaptaciones locales, para las jurisdicciones de referencia, existirán una serie de operaciones que, de verificarse retenciones bancarias motivados en el régimen general de recaudación (SIRCREB) estaremos frente a una actuación improcedente de parte del agente de retención debiendo, en primera instancia, cursar reclamo ante el referido agente privado. Hipótesis de aumentos de capital societario o transferencias de fondos desde el exterior son comunes disparadores de retenciones bancarias improcedentes[3].
ANTECEDENTES JUDICIALES:
Ante cada situación controvertida (o que pudiera dar acceso a una hipótesis de conflicto) es interesante analizar que ha sucedido en la jurisprudencia local llegado el momento de defender los derechos del contribuyente. Si bien los antecedentes señalados se originan en fechas anteriores a las normas de coordinación general antes referidas entendemos interesante darnos a su repaso para, con ello, sumar conocimiento de la cuestión de fondo objeto de nuestro estudio:
(1) “Calitri Filomena Lucia y Horacio Alfredo Nieto Soc. de Hecho c/ GCBA s/ Amparo” y “Minera IRL Patagonia S.A. c/ GCBA. Se trata de contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos que presentan amparo ante sede de inscripción motivado en exceso de saldos a favor producto del régimen SIRCREB objeto de referencia. Los importes ingresados a cuentas bancarias se originaron en aportes al capital social (fuera del objeto del tributo). Ante esta situaciones resulta claro que la carga de las retenciones no presenta reflejo con la obligación tributaria contra la que se podría imputar el ingreso directo;
(2) Calitri Filomena Lucia y Horacio Alfredo Nieto Soc. de Hecho c/ GCBA. De este antecedente podemos rescatar el considerando 10) de su sentencia: ““(…) toda la prestación pública que se exija sistemáticamente por la Administración Fiscal, por encima del monto del tributo definido por el legislador (…) a partir de deuda inexistente, importa alterar las bases éticas y jurídicas del derecho de recaudar transfigurando, por medio de artilugios técnicos propios de alquimistas, la contribución común exigida por la ley a todos los ciudadanos para el levantamiento de las cargas públicas, en un verdadero despojo (...) las retenciones, percepciones, anticipos y pagos a cuenta, no deben superar, por regla general, en su conjunto la obligación fiscal que, en definitiva, deba afrontar el contribuyente y, menos aún, cuando a través de tales institutos se originan recurrentemente saldos a favor del obligado tributario (...)”. Lo resuelto sería consecuencia lógica del razonamiento señalado: se manda reintegrar los importes indebidamente retenidos.
En ambos casos el procedimiento debió ser dirigido contra la autoridad fiscal dado que el contribuyente había considerado la retención en su determinación tributaria y no existía (tal como es ahora) una norma específica de exclusión de la base de retención (aporte de capital).
REGÍMENES DE EXCLUSIÓN LOCALES
Al margen del reclamo a efectuar ante entidades bancarias por retenciones improcedentes o bien ante la autoridad fiscal para adecuación de categorías de riesgo fiscal, corresponde realizar un detalle de las normas que podrían ser aplicables a los fines de morigerar los efectos negativos del sistema SIRCREB en su particularidad y del resto de los regímenes de retención ya en su generalidad.
A los fines de evitar la acumulación indefinida de “saldos a favor”, las distintas autoridades tributarias provinciales han dispuesto procedimientos específicos a los fines de que los contribuyentes que presenten exceso de ingresos a cuenta (cada uno con sus particularidades y condiciones específica) se encuentren habilitados a presentar solicitud y obtención de un certificado de no retención y/o de no percepción, según corresponda. Con fines ilustrativos referimos algunas de las normas vigentes en jurisdicciones seleccionadas:
(1) CABA: solo atenuación de alícuotas: RG 816-2014 o compensación con obligaciones del mismo tributo (períodos pretéritos) RG 939-2013 (Art. 25);
(2) Buenos Aires: Exclusión del régimen: RN 64-2010. Trámite online. Plazo duración: seis meses;
(3) Córdoba: solo atenuación de alícuotas: RG 36-2019;
(4) Chaco: certificado de no retención y no percepción. Discrecionalidad de la autoridad fiscal local: RG 1948-2018;
(5) Corrientes: Certificado de exclusión parcial de regímenes de retención y percepción. Corta duración: RG 165-2000
IV.- CONCLUSIONES
En un contexto de elevada depreciación del signo monetario la constante acumulación de saldos a favor (créditos) de la autoridad fiscal motivados en la multiplicidad de regímenes de adelantos tributarios lesionan las finanzas corporativas (del contribuyente) y terminan por impulsar un costo adicional a su gestión vinculado con la depreciación del signo monetario. Observar los saldos a favor al cierre de cada ejercicio implica atender solamente a la consecuencia de una serie de hechos u actos cursados bien por el contribuyente, bien por los diferentes agentes de retención / percepción que han intervenido en su cadena de creación de valor.
A los efectos de una análisis técnico, e incluso considerando el impulso de diversas medidas correctivas así como la recomendación de incorporar técnicas de planificación fiscal, será necesario reconocer dos cuestiones:
(1) la importancia de la causa jurídica vinculada a las acreditaciones bancarias por cuanto si la motivación pretérita se encuentra expresamente mencionada en normas generales de coordinación el contribuyente se encontrará habilitado al reclamo inmediato contra la entidad bancaria que aplica improcedentemente el régimen (y su pauta general);
(2) el motivo por el cual el contribuyente acumula constantes saldos a favor en el impuesto (baja rentabilidad, alto nivel de riesgo fiscal, política de trabajo sobre normas de exclusión y morigeración de alícuotas de percepción y retención fiscal)
La norma general RG COMARB 104-2004 es una norma de procedimiento aplicable, entre otros, a los agentes de recaudación que cuentan con la facultad de reintegrar las sumas incorrectamente retenidas. En lo particular tengo para mí que las entidades bancarias son custodios de los fondos depositados en las instituciones y, con todo, no escapan a las obligaciones de operar como un buen hombre de negocios ni de las prescripciones del Art. 1710 y sig. del Código Civil y Comercial de la República Argentina.
En caso de realizar un reclamo ante el ante el organismo multilateral (según RG 104-2004) por incorrecciones habilitadas (para reclamo ante dicha sede) será necesario realizar un seguimiento del trámite (reclamo) realizado. En resumen: la posición que como contribuyente se debería adoptar será prudente se oriente al “control de daños” generados por retenciones / percepciones en exceso habida cuenta de la imperfección del sistema.
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Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
[1] Tucumán y Misiones no se han adherido al sistema de coordinación intra-federal.
[2] Mencionaremos solo algunas jurisdicciones que han emitido normas internas a fines de ajustarse a la pauta general señalada por el organismo coordinador (Comisión Arbitral). La falta de referencia en este detalle para una provincia determinada no significa que ésta no disponga de norma análoga, sino que, simplemente, hemos decidido no realizar un inventario exhaustivo. Ante la necesidad deberá analizarse el caso puntual.
[3] En este caso no estamos haciendo referencia al efecto nocivo en las finanzas del contribuyente de la constante acumulación de saldos a su favor producto de exceso de retenciones respecto de la obligació fiscal final dado que ello es objeto de otro análisis. Las operaciones referidas por la COMARB y acordadas en norma interna por cada jurisdicción (local) serán jurídicamente improcedentes independientemente del resultado que pudiera devengar una posición fiscal determinada.
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