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CONVENIO MULTILATERAL Y LA CONSTANTE INCERTIDUMBRE SOBRE LA ASIGNACIÓN DE VENTAS

 (operaciones entre empresas, recurrentes y con pleno conocimiento del destino de los bienes)

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I.- INTRODUCCIÓN

La digitalización de la mecánica comercial habitual, y derivado cambio de las formas de operar tradicionales  presenta, desde hace tiempo, una severa crisis en cuanto a la interpretación y aplicación de diversas normas que gobiernan el marco tributario nacional y sub-nacional. Ciertamente, la forma de “defensa” del texto normativo estará dada por su constante actualización.

Esta necesidad de constante actualización, receptada por los parlamentos de cada jurisdicción (nacional o subnacional) permiten que el derecho (norma en sentido material en cuanto es de nuestro interés) acompañe el desarrollo de la vida económica de los particulares. En cuanto a derecho de concertación (propio del convenio multilateral que será, a la postre, nuestro objeto de estudio) esta necesidad de actualización no les ajena. Sin embargo, las dificultades de lograr un  nuevo ordenamiento, aggiornado a las necesidades actuales, solamente disponible luego de un marco de concertación que involucra 24 jurisdicciones (23 provincias y la CABA) ha derivado a que, en la actualidad, siga vigente el texto anticuado en 1977[1].

No escapará al lector que la realidad económica, así como formas habituales de concertación y ejecución de negocios, sería muy diferente en fines de década de 1970 al compararlas con las actuales donde se observan contrataciones a distancia y uso recurrente de medios electrónicos pero sin que por ello se sacrifiquen aquellos elementos siempre vigentes en operaciones comúnmente conocidas como “entre presentes”.

Las operaciones comerciales, en el marco de sujetos empresa, bien puede desarrollarse sobre la  base de un marco negocial concreto, celebrado en una jurisdicción determinada, pero dependiente en su ejecución de medios telemáticos que ha obligado a pensar si el concepto habitualmente conocido como “ventas entre ausentes” debiera  o no ser aplicado para la atribución de ventas a determinada jurisdicción cuando, a la postre del negocio celebrado, el vendedor posee pleno conocimiento del destino y uso económico final de los bienes.

La “actualización” necesaria ha sido dada por medio de actos interpretativos (generales) emitidos por la Comisión Arbitral así como particulares que permitieron ir acercando la fría letra del texto convencional a las necesidades de una realidad económica que ha superado, con creces, las necesidades de regulación propias de su génesis.

El presente documento estará orientado a la interpretación dada por la Comisión Arbitral a las prescripciones del Art. 1, último párrafo, del Convenio Multilateral, así como de su Art. 2, apoyado por las prescripciones de la RG (CA) 14-2007 y RG (CA) 83-2002 (transacciones en uso de medios electrónicos).

Sin pretender agotar la cuestión en este escrito (por no ser objeto del mismo) nos parece necesario las normas de necesario reconocimiento a efectos de interpretar correctamente la casuística acercada en el siguiente título. En este sentido rescatamos los prescripto por el primer párrafo del Art. 1 CM:

 

“ARTÍCULO 1º - Las actividades a que se refiere el presente Convenio son aquéllas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etcétera, con o sin relación de dependencia. Así se encuentran comprendidas en él los casos en que se configure alguna de las siguientes situaciones:”

 

Los contribuyentes alcanzados por las normas convencionales[2] serán aquellos en los que su proceso productivo, comercial o de servicios sea desarrollado en más de una jurisdicción. Al estar frente a una actividad de carácter comercial (e independiente de que su origen fuera de tipo industrial o no) la dificultad a la que se enfrentará el contribuyente que realiza operaciones de ventas con clientes radicados en diferentes jurisdicciones estará dada por la asignación de dicha venta a una jurisdicción determinada.

Llegados a este punto conviene recordar que, históricamente, se segregaba la categorización de las operaciones en (a) operaciones entre presentes y (b) operaciones entre ausentes importando, a los efectos de la asignación de la venta, y en líneas generales, el lugar de entrega de las mercaderías en caso de operaciones entre presentes mientras que, para operaciones entre ausentes, se consideraría el lugar del domicilio del comprador. Este criterio sería sostenido hasta que hacia 2008 el organismo de interpretación comienza a diseñar (con decisiva fuerza) nuevos límites  para las “reglas aquí señaladas”.

En todo momento estaremos, siempre, a la necesidad de existencia de un sustento territorial, motivo de extensión de actividades empresariales a extraña jurisdicción, para que, con ello, pueda ser aplicable algunos de los criterios de atribución de ventas señalados. Será, por tanto, importante para nuestro análisis verificar, en primera instancia, la existencia de gastos en una determinada jurisdicción en atención a que, dicha situación, nos enfrentará a la necesidad de reconocerla comprendida en las normas del convenio bajo comentario. Lo dicho puede ser advertido del Art. 1, último párrafo, Convenio Multilateral:

 

“Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los efectos del artículo 3, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este Convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etcétera).”

 

La existencia de actividades en más de una jurisdicción (hecho detectable por el soporte de gastos conforme se ha señalado en párrafo anterior), y determinante de la aplicación de las normas del convenio bajo estudio, requerirá establecer la magnitud de bases imponibles atribuibles a las diferentes jurisdicciones involucradas. El camino acordado para la atribución mencionada manda considerar tanto el impacto de ingresos como el impacto de los gastos en igual proporción. Lo dicho se observa en el Art. 2 de la norma de referencia:

 

“ARTÍCULO 2º - Salvo lo previsto para casos especiales, los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades objeto del presente Convenio, se distribuirán entre todas las jurisdicciones en la siguiente forma:

  • a) El cincuenta por ciento (50%) en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción.
  • b) El cincuenta por ciento (50% ) restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción, en los casos de operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencia u otros establecimientos permanentes similares, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etcétera, con o sin relación de dependencia. A los efectos del presente inciso, los ingresos provenientes de las operaciones a que hace referencia el último párrafo del artículo 1º, deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios..”

 

El objeto de este documento no se encuentra dado en el concepto de “gastos soportados” (Art. 2, inc. a) CM) sino en el criterio de asignación de ingresos brutos “provenientes” de cada jurisdicción. El concepto de crisis será, en consecuencia, “cuando se considera que un ingreso proviene de una determinada jurisdicción”.

En un contexto de operaciones “físicas” la radicación de un determinado ingreso sería de fácil determinación toda vez que se aplicaría en la jurisdicción donde se ha concertado la operación de referencia. Ahora bien, en el caso de estar frente a operaciones confirmadas, concluidas o, simplemente, requeridas por medios telemáticos, de larga data podemos observar el impacto presentado por resoluciones como la RG 83-2002 COMARB[3], emitida en un contexto de “… notable incremento que han experimentado las transacciones efectuadas por medios electrónicos…”, en su Art. 1 manda considerar que las operaciones celebradas en uso de internet (o similares) deben ser encuadradas en el Art. 1, último párrafo, CM mientras que en su Art. 2 "ficciona” sobre la atribución de gastos considerando que el solo hecho de asignar la venta a jurisdicción del domicilio del comprador:

 

“ARTICULO 2°.- Considerar que a los efectos de la atribución de ingresos prevista en el inciso b) in fine del articulo 2° del Convenio Multilateral del 18-8-77, se entenderá́ que el vendedor de los bienes, o el locador de las obras o servicios, ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en el que estos últimos formulen su pedido a través de medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella.”.

 

Lo hasta aquí señalado ha sido ampliado por medio de la RG COMARB 14-2007[4] orientada a brindar precisiones en cuanto a la atribución de ingresos para operaciones comprendidas en el Art. 1, último párrafo, CM por imperio de la RG COMARB 83-2002. Por su importancia transcribimos el Art. 1 de la RG bajo referencia:

 

“Art. 1 - Interpretar que la atribución de los ingresos brutos al domicilio del adquirente, provenientes de las operaciones a que hace referencia el último párrafo del artículo 1 del Convenio Multilateral y el artículo 1 de la resolución general (CA) 83/2002, según lo previsto en el inciso b) del artículo 2 del citado Convenio, se realizará siguiendo los siguientes criterios:

  1. a) Venta de bienes: Los ingresos por venta de bienes, independientemente de su periodicidad, serán atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente, entendiéndose por tal el lugar del destino final donde los mismos serán utilizados, transformados o comercializados por aquel.

Cuando no fuera posible establecer el destino final del bien, tal cual se define en el párrafo anterior, se atenderá al orden de prelación que se indica a continuación:

  1. Domicilio de la sucursal, agencia u otro establecimiento de radicación permanente del adquirente, de donde provenga el requerimiento que genera la operación de compra;
  2. Domicilio donde desarrolla su actividad principal el adquirente;
  3. Domicilio del depósito o centro de distribución del adquirente donde se entregaron los bienes;
  4. Domicilio de la sede administrativa del adquirente.

En todos los casos, se considerarán los antecedentes documentales que acrediten la operatoria comercial realizada en los períodos involucrados, en la medida que no se opongan a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se verifiquen.

  1. b) Prestación de servicios: Salvo que tengan un tratamiento específico en el Convenio Multilateral o por normas generales interpretativas, los ingresos por la prestación de servicios, cualquiera sea el lugar y la forma en que se hubieran contratado, se atribuirán a la jurisdicción donde el servicio sea efectivamente prestado, por sí o por terceras personas.”

 

Ahora bien, la regla aquí señalada, si bien cuenta con su mérito en cuanto a que nos permite ajustar el comportamiento del contribuyente a una importante cantidad de operaciones, no deriva en desconocer la jurisprudencia administrativa ya emitida por el organismos de coordinación en materia objeto de nuestro trabajo. Las pautas acercadas por el Art. 1 RG COMARB 14-2007 resuelven, de alguna manera, aquel acuerdo al que ha llegado senda jurisprudencia previa.

Desde nuestro punto de vista, y como entendemos quedará manifiesto al realizar un repaso de los principales antecedentes en la materia, observamos que el “viejo” criterio signado por la forma de realización de operaciones comerciales (entre presentes o entre ausentes) ha dejado de ser una opción para la evaluación y determinación de la jurisdicción de asignación de ventas debiendo, en contrario, tener en cuenta las pautas de la RG COMARB 14-2007 matizada, si se quiere, con el conocimiento de cliente, tipo de operación celebrada y marco en el que la realidad económica de la operación se encuentra. En este sentido podemos encontrarnos (en operaciones de ventas de bienes por cuanto será este el objeto de nuestro interés):

  • operaciones no recurrentes;
  • operaciones recurrentes:
    1. dispuestas para retiro del comprador en depósitos generales del vendedor
    2. entregadas un depósito específico a pedido del comprador para su posterior distribución según necesidad de éste;
      1. depósito radicado en jurisdicción sede del comprador;
      2. depósito radicado en jurisdicción diferente a la sede del comprador;
    3. entregadas en depósito específico a pedido del comprador pero con conocimiento del destino final del bien siendo, en consecuencia, el depósito previo un estadio intermedio.
      1. depósito radicado en jurisdicción sede del comprador;
      2. depósito radicado en jurisdicción diferente a la sede del comprador;

 

En cada operación podemos encontrarnos con hipótesis de fletes a cargo del comprador o del vendedor donde advertiremos que las situaciones señaladas no serán vinculantes a efectos de asignar la venta a una determinada jurisdicción.

La casuística ilustrará al lector sobre el contenido, alcance y aplicación que podríamos esperar de la RG COMARB 14-2017 en conceptos como (a) domicilio a considerar para imputación de venta a una jurisdicción determinada, (b) importancia del vínculo y conocimiento del cliente, (c) mecánica de construcción del reclamo por parte de jurisdicciones locales, (d) correcta interpretación de las pautas dadas por el Art. 1, último párrafo, CM, entre otras cuestiones.

A efectos ilustrativos hemos seleccionado los antecedentes más trascendentes (en nuestra opinión) dedicando unos breves párrafos a su comentario y transcripción de las sentencias más importantes, no sin antes advertir sobre la importancia, para instrucción del lector, del estudio del cuerpo íntegro de cada uno de ellos.

 

II.- CASUÍSTICA

RG COMARB (CP) 09-2005 - TERMINAL QUEQUEN SA

La controversia bajo estudio se origina en el marco de una empresa radicada en la CABA, prestadora de servicios a entidades, que si bien se encuentran incorporadas en la misma jurisdicción, lo requieren en emplazamientos ubicados en la Provincia de Buenos Aires.

El contribuyente, en sus determinaciones fiscales originarias, había asignado ingresos a la CABA sosteniendo dicho criterio en el hecho de estar frente a contrataciones realizadas de manera telefónica donde tanto cliente como prestador, en su mayoría, se ubicaban en dicha jurisdicción. Por su parte, la Provincia de Buenos Aires sostendría que se debe aplicar el criterio de realidad económica (Art. 27 CM) y que el servicio al ser prestado en dicha jurisdicción debería ser asignado allí. Lo dicho es expresado del siguiente modo:

 

“Que la Provincia de Buenos Aires en su determinación, objeta dicho criterio y sostiene que todos los ingresos deben serle atribuidos, no aceptando que las operaciones se realicen bajo la modalidad de las operaciones entre ausentes, invocando que la realidad económica indica que las prestaciones del servicio del elevador terminal de granos se efectúo en su ámbito.”

 

Tratado el tema en instancia anterior se determinó que la venta se debería asignar a la jurisdicción de prestación de servicio conforme podemos advertir de la siguiente sentencia:

 

“Que la Comisión Arbitral considera en la Resolución Nº 1/2004 que por las características especiales de la operatoria realizada, en donde varios de los clientes del contribuyente son a la vez accionistas de la empresa, y donde prácticamente toda la actividad se realiza en la sede que la empresa posee en la terminal situada en Quequén, no se trata de operaciones entre ausentes, por lo que los ingresos deben atribuirse al lugar de prestación de los servicios”

 

Sustenta la posición de la Provincia de Buenos Aires, así como la confirmación por parte de la Comisión Arbitral en etapa previa, que “… la Provincia considera que el criterio de atribución de ingresos debe ser el del lugar donde efectivamente se prestaron los servicios y no el del domicilio del adquirente por las siguientes consideraciones”.

En todo litigio importará el hecho probado y, en cuanto nos interesa, no hay dudas de que se ha podido comprobar una operatoria de prestación de servicios que ha sido realizada en la Provincia de Buenos Aires. En relación a este punto se ha expresado lo siguiente en el antecedente de referencia:

 

“a) La operatoria es compleja, producto de un proceso continuo en el que se manejan activamente prestatario y prestador, en una operación de carácter consensual que se desarrolla prácticamente, en su totalidad, en la Ciudad de Quequén”

 

Tal cual hemos señalado en el título introductorio de este trabajo, el coeficiente de atribución de bases imponibles, determinable una vez al año y sobre la base del último juego de estados contables emitido, se conforma de ingresos y de gastos. En el caso bajo estudio observamos que la discusión versa respecto de la imputación de ingresos y que el propio cuerpo normativo bajo estudio ha considerado la importancia de los gastos para casos como los aquí expuesto por cuanto no se requiere innovar en la cuestión, así lo ha entendido el llamado a sentencia toda vez que dedican espacio del cuerpo mismo a advertir la importancia (y límites) en la asignación de gastos:

 

“c) En la Ciudad Autónoma de Buenos Aires se reúne el Directorio y cuenta con una administración de sólo dos empleados y del gerente general quien resulta ser parte del Directorio. Los coeficientes de gastos indican que casi la totalidad de ellos corresponden a la Provincia de Buenos Aires. Las operaciones comienzan, concluyen, se facturan y contabilizan en la Ciudad de Quequén y no son entre ausentes sino que se formalizan entre presentes”

 

En cuanto es objeto de nuestro interés no escapará entonces que, al cuestión de fondo, referida a la atribución jurisdiccional de los ingresos, deberá estar signada por el lugar de los mismos conforme permite advertir el siguiente párrafo del decisorio en estudio:

 

“Que en lo que respecta a la cuestión de fondo, se entiende que tal como lo considerara la Comisión Arbitral, las características especiales de la operatoria realizada arrojan como resultado que prácticamente todo el desarrollo de la actividad se realiza en la sede de la empresa en la terminal situada en Quequén, por lo que siendo las operaciones realizadas entre presentes, los ingresos deben atribuirse al lugar de prestación de los servicios”

 

RG COMARB (CA) 47-2017 - VESUVIUS VEAR SA

El caso bajo referencia se orienta a la actividad de un productor radicado fuera de la jurisdicción reclamante y sobre la base de operaciones de venta, de manera sostenida en el tiempo, a cliente radicado en la provincia litigante (Chubut). La provincia reclama la asignación de la venta y, en consecuencia, la modificación del coeficiente. Luego de esta breve introducción resulta interesante el relato descriptivo que sustentaría la posición del contribuyente por cuanto representa la situación que comúnmente se advierte en gran cantidad de contribuyentes que enfrentan la crisis bajo estudio:

 

“Que la accionante señala que en la provincia del Chubut no posee sede ni local habilitado, ni ha desarrollado actividad de venta de sus productos y tampoco ha efectuado gastos en la misma. Dice que el único cliente con una de sus plantas ubicadas en la provincia del Chubut es Alear, que realiza sus pedidos a Vesuvius por e-mail y tiene además otra de sus plantas en provincia de Buenos Aires”

 

Como elemento adicional se observa que el contribuyente indica que la mercadería es entregada en Provincia de Buenos Aires siendo, en consecuencia, este el criterio de asignación que ha utilizado. Así sus dichos:

 

“De acuerdo a la documentación aportada a la fiscalización, es en la planta de Aluar en provincia de Buenos Aires el lugar donde Vesuvius entrega la mercadería vendida. Es decir – sostiene– que la jurisdicción a la que debe asignarse esa operatoria es la provincia de Buenos Aires”

 

En todo análisis orientado a la inteligencia de las normas que gobiernan la aplicación del Convenio Multilateral se deberá estar al estudio del elemento que permite “incorporar” a una jurisdicción al “circuito económico” del contribuyente, esto es: el sustento territorial. En relación a este punto encontramos interesante rescatar los argumentos de la jurisdicción reclamante dado que importará, a sus intereses, demostrar la existencia de su derecho al ejercicio jurisdiccional dado por la extensión de la actividad demostrada por el contribuyente de referencia. Lo dicho es realizado en los siguientes términos:

 

“Que en respuesta al traslado corrido, la representación de la provincia del Chubut señala que la jurisdicción constató actividad por parte de Vesuvius Vear S.A. en la provincia: se detectaron gastos soportados a raíz de sus operaciones obtenidos del libro IVA compras, de los recibos de sueldo de los empleados y de los estimados vinculados a pasajes, combustibles y comida desde el año 2009””

 

Un dato, si se quiere de color, estará dado por aquello que podría haber sido el disparador de la fiscalización en curso. El contribuyente siempre pregunta ¿Qué es lo que pudo haber deparado la fiscalización en curso? o bien ¿Cuál es la consecuencia (o cual podría ser la consecuencia) de determinado hecho o acto económico? En el caso bajo estudio, del relato de la jurisdicción reclamante, podemos advertir que el caso a investigar surge de la detección de ingresos directos aplicados contra las liquidaciones de pago al contribuyente:

 

“Asimismo, destaca que la empresa Aluar Aluminio Argentina SAIC le efectuó retenciones a la empresa, desde el año 2008”.

 

Este simple párrafo nos permite, si se quiere, levantar un alerta: en el caso de haber sufrido retenciones o percepciones por operaciones comerciales, siempre que sean indebidamente practicadas, se debe instar a su reclamo ante el cliente o proveedor que ha actuado dado que, en caso contrario, se estará disponiendo de un rastro para futuras fiscalizaciones de parte de la autoridad tributaria local (como sucede en el presente caso).

 

Retomando el objeto de nuestro diálogo, y tal cual de alguna manera hemos adelantado en el título anterior, importará tener en cuenta el tipo de relaciones comerciales sostenidas con los clientes. Estando en el marco de operaciones comúnmente conocidas como “B2B” es dable sostener que existe un conocimiento del cliente y de la industria en la cual opera, que las transacciones son recurrentes y que, por tanto, el vendedor suele conocer (o tener forma de conocer) el destino final de los bienes comercializados. Es en este sentido que se expresa la posición de la provincia litigante:

 

“Que alega la provincia del Chubut que la accionante tiene un conocimiento certero y acabado del destino de los bienes y del domicilio de su cliente en Chubut: Vesuvius Vear S.A. no entrega la mercadería en uno de los domicilios del comprador sin poder tener conocimiento de cuál sería el destino final de los bienes y/o el domicilio del adquirente, pues en la propia documentación que obra en su poder consta fehacientemente, sin necesidad de interpelación alguna al comprador, cual será el domicilio del adquirente.”.

 

Del párrafo señalado entendemos prudente considerar los siguientes elementos: (a) relación sostenida en el tiempo, (b) documentación que permite advertir que se conocía el destino final de la mercadería, (c) sustento territorial, (d) realidad económica permite visualizar plantes para procesamiento y uso de la mercadería vendida.

A efecto de incrementar el grado de certeza respecto de la posición sostenida por la provincia reclamante se advierte el siguiente párrafo en el cual se orienta a tener en cuenta que el vendedor no podría desconocer el uso (y destino) de los bienes finalmente comercializados:

 

“La planta de Aluar ubicada en la provincia de Buenos Aires, solo tiene uso para laminación y extrusión, por lo que del simple cotejo de la documentación que luce en los documentos como los de autorización de provisión y/o pedido de precio, se desprende que en ellas figura la aclaración efectuada por Aluar indicando en la referencia al código si se trata de primario y/o semielaborado, lo que da la clara pauta de que se trata de mercadería pedida por Aluar para sus plantas radicadas en Chubut”

 

En este marco el órgano decisor deja planteada la controversia en cada uno de sus elementos del siguiente modo, siempre orientada a la determinación del criterio de asignación jurisdiccional de ventas a clientes radicados en extraña jurisdicción y por operaciones recurrentes y de completo conocimiento en cuanto a destino final de bienes:

 

“Que esta Comisión Arbitral observa que la controversia está centrada en determinar si existe el sustento territorial por parte de Vesuvius Vear S.A. en la provincia del Chubut y la cuestión conexa de la atribución de ingresos provenientes de la actividad comercializadora de Vesuvius Vear S.A. con su cliente Aluar que posee plantas en la provincia del Chubut”

 

El primer elemento será, tal cual se adelantó, la necesaria verificación de sustento territorial; hecho también considerado por la Comisión y conforme la posición de la provincia reclamante:

 

“Que el sustento territorial por parte de Vesuvius Vear S.A. en la provincia del Chubut está acreditado a partir de los gastos verificados por el fisco (viajes, alojamientos, etc. en el marco de sus operaciones) y sin importar su magnitud, acreditan la extensión de la actividad de la accionante en esa jurisdicción”

 

El segundo elemento (en cuanto es objeto de nuestro interés), estará dado por la atribución de ingresos a la jurisdicción correspondiente. En este sentido importará tener en cuenta el destino final de los bienes, situación que ha quedado expuesta claramente en la siguiente sentencia que funda opinión de la Comisión decisora sostenida, incluso, sobre la base de sentencias dictadas “… en los últimos tiempos…”:

 

“Que en cuanto a la atribución de los ingresos, es importante destacar que, tal como lo resolvieran en los últimos tiempos los organismos de aplicación del Convenio Multilateral en diversas ocasiones, la atribución de los ingresos debe realizarse considerando el lugar de destino de los bienes, situación en este caso perfectamente conocida por el vendedor, sin que tenga relevancia si el flete se encuentra a cargo o no de los compradores”.

 

Tal cual hemos señalado a lo largo de la descripción de este antecedente no existiría, de parte del contribuyente litigante, duda alguna sobre su destino final de manera tal que la venta se debería asignar a la jurisdicción de entrega del producto, es decir, destino del mismo.

 

RG COMARB (CP) 19-2018 - VESUVIUS VER SA

Llegados a este punto nos adentraremos en un caso que presenta los siguientes condimentos: venta a cliente radicado en Provincia de Buenos Aires, entrega de bienes en jurisdicción señalada, pero con un completo conocimiento del destino final de los bienes (Provincia de Chubut). La situación de contexto, así como la forma de operar, puede ser advertida del siguiente extracto relato del contribuyente en litigio:

“Que señala que el único cliente con una de sus plantas ubicadas en la provincia del Chubut es Aluar SAIC, quien realiza sus pedidos a Vesuvius Vear S.A. por e-mail y tiene (o tenía) otra de sus plantas en Villa Lugano, provincia de Buenos Aires (hoy en El Talar, partido de Tigre, provincia de Buenos Aires). Y es en la planta de Aluar SAIC en Villa Lugano, provincia de Buenos Aires, el lugar donde Vesuvius Vear S.A. entregó la mercadería vendida”.

 

De este modo, existiendo sustento territorial (gastos en dicha provincia) se discutiría la jurisdicción de asignación de la venta. En relación con el conocimiento o control del destino de los bienes (elemento definitorio para el caso) cabe resaltar la posición del fisco reclamante en el siguiente sentido:

 

“Que en respuesta al traslado corrido, la representación de la provincia del Chubut señala que el contribuyente tiene un conocimiento certero y acabado del destino de los bienes que comercializa y del domicilio del adquirente”

 

Sobre la base de lo expuesto se trabajará en relación a la importancia de conocer el destino final de la mercadería comercializada siendo este el principal argumento de la autoridad fiscal para atribuir la venta a su jurisdicción en lo siguientes términos:

 

“Más aun, dice que la propia empresa da la certera indicación de que el lugar de entrega de la mercadería no se corresponde con el domicilio del adquirente, pues en el sello de recepción luce la siguiente leyenda: “Recibido en depósito de Buenos Aires a revisar en Puerto Madryn”.

 

Es en este contexto, vinculado a operaciones de ventas de bienes, entendemos prudente diferenciar dos situaciones: (a) entrega de mercadería en un depósito del comprador pero sin posibilidad de conocer cual será el destino final de los mismos y (b) entrega de mercadería en depósito pero con posibilidad de conocer su destino final (siendo este el caso bajo estudio). Adicionalmente advertimos que el destino final puede ser conocido por expresa referencia en documentación propia del tráfico de bienes (remitos, contratos, guías, etc) o bien por certeza del uso posterior que dará el comprador (proceso en una determinada jurisdicción (caso bajo estudio).

 

La entrega en depósitos, como función de acopio, incluso es una situación muy común por cuestiones de logística del comprador. Este hecho no puede modificar lo dicho anteriormente donde, incluso, se debe verificar la posibilidad de conocimiento del destino final de la mercadería objeto de referencia:

 

“Concluye señalando que ni siquiera Aluar SAIC entiende a la planta de Buenos Aires como el domicilio del adquirente, sino que lo considera un depósito al igual que cuando se entrega la mercadería a un transportista”

 

Sobre la base de lo expuesto cabe señalar que la resolución de la Comisión Plenaria indagará en primer lugar respecto de la existencia de sustento territorial en la jurisdicción de referencia. En este sentido ratifica lo actuado y probado en instancia anterior toda vez que verifica la existencia de gastos soportados en la jurisdicción reclamante (viáticos, alojamientos, representación, etc):

 

“Que esta Comisión Plenaria no encuentra motivos que lleven a rectificar el decisorio de la Comisión Arbitral. En efecto, la apelante no logra conmover lo decidido en aquella instancia. El sustento territorial de Vesuvius Vear S.A. en la provincia del Chubut se encuentra debidamente acreditado por medio de los gastos soportados en la Provincia en el marco de sus operaciones, tales como viajes, alojamientos, etc”

 

La segunda cuestión a verificar estará dada por la atribución de ventas a una determinada jurisdicción. En referencia a este punto la Comisión se expresa sosteniendo su doctrina anterior aplicable al caso particular dando preminencia al destino final de los bienes pero “siempre que sea conocido por el vendedor al momento de concretar la operación”:

 

“Que respecto a la atribución de los ingresos, los organismos de aplicación del Convenio Multilateral tienen dicho en varios de sus últimos precedentes, que cualquiera sea la forma de comercialización, el factor determinante para establecer a qué jurisdicción se deben atribuir los ingresos por venta de mercaderías, no responde al lugar físico de entrega de las mismas sino que toma importancia el lugar de destino final de los bienes, que habitualmente es el domicilio del adquirente, siempre que sea conocido por el vendedor al momento en que se concretaron cada una de las ventas, situación en este caso perfectamente conocida por la firma apelante de acuerdo a las constancias de autos.”

 

RG COMARB (CP) 25-2017 - VIBROCOM SRL

En todo reclamo por asignación de ventas el primer elemento estará dado (siempre) por la existencia de sustento territorial. En este sentido el objeto primero de reclamo por la Provincia de Misiones estará dado en cuanto solicita se reconozca la existencia de dicho sustento en su jurisdicción y se saber del siguiente modo:

 

“Señala que de lo declarado e informado en carácter de declaración jurada por sus clientes, se advierte que las operaciones se concretan vía telefónica y/o por email, que Vibrocom S.R.L. recibe pagos a través de sucursales de entidades financieras ubicadas en la jurisdicción, que los servicios prestados por los bancos en Misiones generan gastos soportados en ella y que las ventas se conciertan y concretan íntegramente por medios de contratación a distancia y entre personas ausentes”.

 

Como vemos se expresan todos elementos que hacen al sustento territorial para operaciones inter-jurisdiccionales: (a) gastos por servicios telefónicos u operaciones vía mail, (b) pagos en entidades financieras radicadas en dicha jurisdicción, (c) servicios prestados por entidades bancarias locales y (d) ventas entre ausentes por medios telemáticos. Reclama, en consecuencia la existencia de sustento territorial en base a estos elementos. Sin embargo, existirá otro elemento que permite demostrar el sustento territorial reclamado por la jurisdicción de referencia: flete a cargo del vendedor:

 

“Ello se condice con la prueba documental obrante en autos, donde se advierte que Vibrocom S.R.L. factura a Supercemento SAlC la mercadería y el flete en forma separada, lo que no deja duda en cuanto a la existencia de gastos en la jurisdicción. Obra asimismo, orden de compra de donde surge que el lugar de entrega es “Puerto Iguazú, Misiones”, y se discrimina el monto del “Servicio de transporte en semirremolque playo”.”.

 

En relación al destino final de las mercaderías se destaca el siguiente párrafo correspondiente al reclamo de la Provincia en litigio sustentando este, en definitiva, en el conocimiento del cliente y de sus actividades comerciales así como en operaciones de carácter recurrente:

 

“Que hace alusión a que los pedidos de mercaderías se corresponden a la programación de las necesidades de insumo de las plantas de los clientes ubicadas en la provincia de Misiones, razón por la cual las mercaderías son destinadas exclusivamente a la provincia de Misiones y el ingreso proviene de la misma”

 

Sobre la base de los elementos expuestos viene la Comisión a detallar el objeto de la controversia delimintando, de esta manera, el caso sujeto a debate:

 

“Que esta Comisión Plenaria observa que la controversia está centrada en determinar si existe sustento territorial por parte de Vibrocom S.R.L. en la provincia de Misiones y la cuestión conexa de la atribución de ingresos provenientes de la actividad comercializadora de la firma”

 

En relación al sustento territorial señalamos que si bien la jurisdicción reclamó su reconocimiento en referencia a diferente gastos antes señalados, la Comisión se inclinó por considerar suficiente la referencia a gastos de fletes y lo hizo bajo la siguiente expresión:

 

“Que el sustento territorial por parte de Vibrocom S.R.L. en la provincia de Misiones, está acreditado a partir de los gastos de fletes verificados por el fisco obrantes en las actuaciones administrativas y sin importar su magnitud, acreditan la extensión de la actividad de Vibrocom S.R.L. en esa jurisdicción”.

 

Resuelta la primer cuestión (existencia sustento territorial), determinante esta para considerar una hipótesis de extensión territorial de la actividad del contribuyente hacia extraña jurisdicción, se somete a decisión el caso considerando el tipo de relación comercial y, con ello, el conocimiento del destino final de los bienes. Lo dicho se observa en el siguiente extracto:

 

“Que siendo así, respecto de la atribución de ingresos, los organismos de aplicación del Convenio Multilateral tienen dicho en varios de sus últimos precedentes, que cualquiera sea la forma de comercialización, el factor determinante para establecer a qué jurisdicción se deben atribuir los ingresos por venta de mercaderías, no responde al lugar físico de entrega de las mismas sino que toma importancia el lugar de destino final de los bienes, que habitualmente es el domicilio del adquirente, siempre que sea conocido por el vendedor -Vibrocom S.R.L.- al momento en que se concretaron cada una de las ventas, situación en este caso perfectamente acreditada”

 

Como podrá advertir el lector estamos frente a una constante interpretación de las pautas del Convenio Multilateral considerado, para el tipo de actividades analizadas, la relación comercial que subyace a cada operación puesta a análisis colocando en especial énfasis el conocimiento del destino final de los bienes habitualmente adquiridos por el cliente e importando el momento de concreción de cada venta. Todo ello permite alertar respecto de la necesidad de documentar operación por operación aquel destino final de bienes considerando elementos tale como (a) marcos contractuales, (b) ordenes de compra, (c) remitos, (d) documentos extendidos por transportistas, (e) partes de recepción, entre otros elementos.

 

RG COMARB (CA) 31-2011 - CAOLINERA PATAGÓNICA SA

Al momento de enfrentarnos al estudio de cualquier antecedente importará conocer la actividad desarrollada por el contribuyente toda vez que, según ha podido advertir el lector, la aplicación e interpretación de las normas ha resultado de situaciones extremadamente puntuales. Es con esta intención que nos damos a la transcripción de las sentencias que permiten conocer la actividad desplegada por el contribuyente en cuanto es objeto de nuestro interés:

 

“Que la accionante manifiesta que es una empresa dedicada a la extracción y procesamiento de caolín en yacimientos ubicados, al igual que la planta procesadora, en la localidad de Colonia Florentino Ameghino, departamento de Gaiman, Provincia del Chubut, para luego venderlo por vía telefónica, mail o fax desde sus oficinas comerciales ubicadas en la localidad de Monte Grande, Provincia de Buenos Aires, a los compradores ubicados en Provincia de Buenos Aires, Santa Fe, Ciudad Autónoma de Buenos Aires y San Luis”.

 

De la descripción determinada nos permitimos resaltar los siguientes elementos: (a) producción en Provincia del Chubut, (b) administración y ventas en Provincia de Buenos Aires y (c) clientes en Provincia de Buenos Aires, CABA, Santa Fe y San Luis

En relación al medio de concreción de operaciones observamos que estamos frente a una mecánica de “venta electrónica” siendo, claramente, el disparador del punto de controversia que estará orientado a conocer la jurisdicción en la cual corresponde se asigne la venta.

 

Por su parte el fisco actuante sostiene que corresponde sea la venta asignada a su jurisdicción considerando que será allí donde la entrega se realiza. Para acompañar dicha afirmación observa las pautas comerciales acordadas con cada uno de los clientes (disponibilidad de mercadería en planta y traslado a cargo del cliente). Lo dicho es expresado en los siguientes términos:

 

“Que destaca que el Fisco del Chubut adopta otro criterio, considerando que la entrega de la mercadería se efectúa en planta y como la empresa se libera de toda responsabilidad en el traslado (flete a cargo del cliente) se atribuye estos ingresos”.

 

Observemos el énfasis que coloca la Provincia del Chubut respecto del acuerdo sobre los fletes en cada una de las operaciones comerciales dado que es utilizado para sostener que, habiendo desligado responsabilidades por los bienes y no estando sometida a costos adicionales (de traslado) operaría, de facto, la transferencia jurídica de bienes en la jurisdicción de radicación de las instalaciones principales (Chubut). Adelantamos que no sería este el criterio que seguido por la Comisión actuante en esta “nueva interpretación” del Art. 2 CM para ventas de bienes.

Por otro lado encontramos interesante dedicar parte de nuestra atención al relato del contribuyente en defensa de su postura dado que ha sido considerada correcta por el órgano decisor. En este sentido se ha expresado la compañía en litigio:

 

“Que el criterio del Fisco es errado, toda vez que en ambas modalidades de entrega, los productos siempre son despachados desde Chubut con la venta ya pactada, generalmente con órdenes de compra emitidas por los clientes, por lo que cada producto ya tiene asignado su destino final y, principalmente, porque el domicilio de Monte Grande es meramente administrativo, no es un centro de distribución”.

 

Del párrafo señalado nos permitimos destacar los siguientes elementos clave: (a) el producto se remite con venta ya conformada, (b) existencia de ordenes de compra previa y (c) pleno conocimiento del destino final.

Bajo este contexto observamos que “… la cuestión controvertida es determinar la jurisdicción a la que corresponde atribuir los ingresos obtenidos por Caolinera Patagónica SA por las ventas realizadas a sus clientes”

Nuevamente, el caso será resuelto sobre la base de considerar la importancia de la relación económica, recurrente y estable entre comprador y vendedor para las operaciones de referencia, orientada siempre a advertir la importancia de conocer el destino final de los productos objeto de transacción. Lo dicho será advertido en la lectura del siguiente párrafo:

 

“Que en tal sentido, si bien la entrega de la mercadería se efectúa en la planta de la recurrente situada en la Provincia del Chubut, dadas las características especiales que se dan en el caso concreto, el vendedor, al tener una relación comercial permanente y fluida con el comprador, tiene la certeza del lugar geográfico de donde provienen los ingresos derivados de las ventas que realiza, independientemente de si las operaciones se realizaron entre presentes o entre ausentes, en la medida que exista sustento territorial en la jurisdicción del comprador”.

 

Sobre la base del párrafo antes señalado nos permitimos observar los siguientes elementos, a nuestro criterio salientes: (a)  hay relación comercial permanente y estable, (b) certeza del lugar destinatario de las mercaderías y (c) certeza del lugar de donde provienen los ingresos (destino de mercaderías). De lo dicho entendemos que perderá relevancia el concepto de ventas entre presentes o ausentes dado que, lo importante, es detectar (con el mejor criterio posible) la jurisdicción de destino de los productos comercializados. Para ello se hace un llamado al principio de realidad económica contenido en el Art. 27 del cuerpo analizado:

 

“Que en consecuencia, por aplicación del principio de la realidad económica (art. 27 del Convenio Multilateral), los ingresos obtenidos por la firma corresponde asignarlos a la jurisdicción destino de los bienes”

 

RG COMARB (CA) 46-2009 - HONDA MOTOR DE ARGENTINA SA

En el presente estaremos frente a un caso en el que se realizan operaciones de venta bajo diferentes supuestos o formas de negocio estandarizadas según producto comercializado. Independientemente del bien subyacente transado, el litigio girará en tormo a la asignación de la venta a determinada jurisdicción para la cual el producto comercializado la empresa ha elegido utilizar el siguiente mecanismo:

(a) sobre la base de un pedido previo dispone del producto requerido en su depósito;

(b) el cliente, una vez en conocimiento de la disposición del producto, se acerca al depósito y retira el mismo con flete y riesgo a su cargo.

En este contexto el contribuyente sigue, para las operaciones de referencia, el criterio de asignar las ventas a la jurisdicción del “… lugar de concertación de las operaciones teniendo en cuenta que el sistema de comercialización termina con la entrega del bien en la jurisdicción del vendedor.”

Será en este contexto que la jurisdicción litigante (Provincia de Mendoza) expone su oposición al mecanismo de asignación de ventas consolidado por el contribuyente:

 

“Que en su contestación al traslado, la Provincia de Mendoza manifiesta que el tema central de la discusión está en considerar a las operaciones de venta de motocicletas y otros productos de fuerza como operaciones entre ausentes o entre presentes”

 

Naturalmente, y como hemos señalado en antecedentes anteriores, el primer elemento será la existencia o no de sustento territorial. El mismo es conformado por el uso de medios telemáticos conforme apreciamos del siguiente extracto:

 

“Que disiente con la empresa toda vez que la utilización del fax para enviar las notas de pedido, con detalle de la cantidad y precio de las unidades, existiendo el debido sustento territorial, es el elemento relevante que permite encuadrar la operatoria en lo dispuesto en el último párrafo del art. 1 y última parte del art. 2 inc. b del Convenio Multilateral. Este hecho está probado en la actuación administrativa y reconocido por la propia recurrente”.

 

Tal lo expuesto deberá quedar en claro que la utilización de ese medio permite contribuir a la construcción de sustento territorial (en jurisdicción de Provincia de Mendoza). En cuanto es objeto de nuestro interés se debe observar que el reclamo de la provincia en litigio se orienta a atacar operaciones para las cuales existe (a) recurrencia y (b) fluidez de forma tal que efectivamente se conoce el destino final de los bienes comercializados:

 

“Que la relación comercial de Honda con los concesionarios es fluida y permanente y el vendedor tiene la certeza del lugar de donde provienen los ingresos derivados de las ventas que realiza, de manera que no se puede interpretar que se está en presencia de operaciones entre presentes por el sólo hecho que la entrega del producto se realice en el depósito de Honda. Este acto, dice, no es relevante al momento de definir la operatoria, ni para determinar la jurisdicción de donde provienen los ingresos ni para definir las reazadas como operaciones entre presentes”.

 

Llegado el momento de emitir su dictamen la Comisión delimita el punto en discusión centrándose en la atribución de ingresos para la modalidad de comercialización antes señalada distanciándose de la posición original del contribuyente al considerar las mismas como operaciones celebradas “entre ausentes”

 

“Que puesta al análisis del tema, esta Comisión observa que el punto en litigio se centra, básicamente, en el criterio de atribución de ingresos que utilizara la jurisdicción atribuyendo a la modalidad de comercialización realizada por la firma en sus ventas de motocicletas y productos de fuerza el carácter de ventas entre ausentes, cuando según ésta, la realidad de los hechos, de acuerdo a pruebas agregadas al expediente administrativo, demuestran que se trata de ventas entre presentes”.

 

De lo dicho observamos que el caso se orienta a la venta de un producto determinado, no existiendo dudas respecto de las otras líneas de venta y que importará si se está frente a ventas entre ausentes o presentes dado que, con ello, se siguen diferentes reglas de atribución de ventas

En relación a la necesidad de considerar la existencia de sustento territorial y el consecuente impacto de las ventas realizadas por medios telemáticos se inicia con la interpretación del último párrafo del Art. 1 CM en el siguiente sentido:

 

“Que el artículo 1º, último párrafo, del Convenio Multilateral dispone que: "Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los efectos del artículo 3º, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este Convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etcétera)”

 

Dicho lo que antecede continúa su reflexión en el siguiente sentido:

 

“Que de la lectura de dicha norma se desprende con claridad que está dirigida a aquellos sujetos que cumplan las dos condiciones por ella enumeradas, es decir que hayan realizado algún gasto en la jurisdicción y la operación que origina el ingreso sea formalizada por correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc.”.

 

Llegados a este punto no habrá espacio a dudas que, en cuanto es objeto de nuestro interés, la existencia de gastos implicará la habilitación, por parte de la jurisdicción, a la aplicación de las normas de CM para atribución de ventas en caso de uso de medios telemáticos.

 

Acto seguido se ocupará de analizar el alcance del Art. 1, último párrafo, CM, así como la interpretación dada por la RG 01-2008 COMARB por cuanto esta no se vincula, en realidad, a operaciones “entre presentes o ausentes” sino que hace referencia a gastos efectuados y medios de contacto utilizados importando, en consecuencia, que solo esas dos situaciones se hubieran presentado:

 

“Que como se podrá apreciar en ambas disposiciones, artículo 1º, último párrafo, del Convenio Multilateral y artículo 12 de la Resolución General Nº 1/2008, no se consigna que las operaciones en ellas incluidas son aquellas realizadas "entre ausentes", sino que simplemente enumera los medios a través de los cuales se conciertan las operaciones”.

 

De lo dicho observamos que la forma de contratación (medios telemáticos) terminaría por confundir el “viejo” criterio de ventas entre ausentes o presentes siendo necesario reconocer, en este contexto, los nuevos criterios señalados por la Comisión Arbitral (“nuevo criterio”).

 

En referencia a la existencia de gastos (sustento territorial) encontramos señalar el siguiente párrafo del antecedente bajo estudio dado que, para efectos de determinar existencia o no de sustento territorial, no deberá importar la sustantividad o magnitud de los mismos:

 

“Que en el caso particular, es el propio contribuyente el que reconoce que ha efectuado gastos en la jurisdicción de Mendoza tales como propaganda y publicidad y otros gastos de escasa significación, con lo cual se encuentra debidamente probada una de las condiciones exigidas”.

 

La modalidad operativa en cuanto a circuito y mecanismos de venta será, en consecuencia, el objeto de todas las discusiones en las cuales el contribuyente deba determinar la jurisdicción en la cual impactará la venta (asignación). En este sentido se ha dicho lo siguiente (de necesario conocimiento para el caso bajo estudio)

 

“Que la modalidad empleada por los concesionarios para efectuar las compras de motos, repuestos y productos de fuerza, consiste en realizar el pedido utilizando órdenes de compra confeccionadas en formularios emitidos por la concedente a tales efectos, conforme surge de los términos del Reglamento que forma parte de la solicitud de adhesión a que hace referencia la recurrente. Dichas solicitudes de compra se envían mediante fax, mail o correo, según lo informa la jurisdicción y que consta en Acta agregada a las actuaciones administrativas, con lo cual puede considerarse que los ingresos por esas operaciones encuadran en las normas más arriba mencionadas”

 

En relación a las ventas efectuadas con depósito en instalaciones de distribución del vendedor y a la espera de retiro por parte del cliente esta Comisión se ha expresado en los siguientes términos:

 

“Que el hecho de que la entrega sea en el depósito de la firma recurrente al retirar allí el cliente la mercadería solicitada, como ésta lo manifiesta, no significa necesariamente que la operación no haya tenido su origen en alguno de los medios enunciados en el art 1º, último párrafo, del Convenio Multilateral”.

 

Como podrá apreciar el lector, el hecho de que el vendedor deposite la mercadería en su depósito para retiro del comprador no significa que se deba modificar la aplicación del Art. 1, último párrafo, CM así como las normas señaladas en puntos anteriores. No hay dudas que la venta sigue teniendo el mismo origen, es decir, sustento territorial en Mendoza y venta por medios telemáticos. Las reglas de atribución deben ser en consecuencia las señaladas anteriormente.

Una cuestión importante y siempre destacada estará dada por el hecho de que, al momento del despacho de la mercadería, el vendedor ya conocía el cliente que la adquiriría y su destino final. Por ello se destaca que se trataba de mercadería remitida a dicho depósito a pedido del cliente:

 

“En base a tal razonamiento, se sostiene que previo al despacho, la operación estaba aceptada por la vendedora ante las órdenes de compra remitidas por sus clientes por alguno de los medios que indica el último párrafo del art. 1º del Convenio Multilateral (teléfono, fax u otros).”

 

Sobre la base de lo expuesto la Comisión no hace lugar al recurso interpuesto por HONDA MOTOR DE ARGENTINA S.A. contra la Resolución de fecha 22/04/08 dictada por el Jefe del Departamento Actividades Económicas, Gestión Interna Convenio Multilateral, de la Dirección General de Rentas de la Provincia de Mendoza por lo expuesto en los considerandos de la presente asignando, en consecuencia, la venta a la jurisdicción del comprador sin importar a cargo de quién se encuentre el flete así como otros gastos y riesgos a soportar por traslado.

 

RG COMARB (CA) 24-2011 - VOLVO TRUCKS BUSES ARGENTINA SA

En el caso bajo referencia la provincia litigante (Provincia de Buenos Aires) sostenía que la venta correspondería a jurisdicción de instalación de la planta vendedora. Por su parte, el contribuyente sostenía un criterio muy concreto en cuanto a asignación de ventas considerando la modalidad operativa para cada modalidad por ésta desplegada. En este sentido destacamos un párrafo en el cual permite visualizar el criterio seguido por el contribuyente:

 

“Que hace referencia al art. 2º del Convenio Multilateral y expresa que, cuando es el vendedor quien se desplaza a la jurisdicción del adquirente y concreta la venta en ella, debe atribuirse a dicha jurisdicción y si la misma se realizara conforme a lo previsto en el último párrafo del art. 1º, la atribución será al domicilio del adquirente”.

En resumen, advertimos que cuando el contribuyente realizara ventas por medio de vendedor en jurisdicción de adquirente se adjudica a dicha jurisdicción mientras que en caso de venta por medios electrónicos se adjudica a jurisdicción del comprador (siguiendo pautas de RG COMARB (CA) 46-2009). Manteniéndonos, de momento, en el análisis de los dichos del contribuyente nos parece interesante señalar aquellos elementos que serán definitivos para la atribución de ventas a una jurisdicción determinada:

 

“Que finaliza manifestando que se ha acreditado que existe una actividad comercial del vendedor en jurisdicción del domicilio del comprador, que da sustento territorial a las operaciones concertadas; que la transferencia de la propiedad de los bienes opera recién cuando los mismos son entregados al adquirente y éste los recibe de conformidad; que Volvo es quien se encarga de transportar los bienes, corriendo con el riesgo de tal operación, estando a su cargo la contratación de los seguros que corresponda”.

 

Observamos, en consecuencia, la referencia al necesario sustento territorial y la consecuente atribución de ventas en jurisdicción del comprador.

Puesta en análisis de la Comisión la cuestión llamada a decidor no deja espacio a dudas en cuanto a que el fondo estará dado por determinar el “… criterio de atribución de ingresos por las operaciones de venta de bienes que realiza la firma contribuyente”

En cuanto es objeto de nuestro interés nos interesa destacar que se llama a considerar la asignación de ventas al domicilio del comprador sin importar a cargo de quién estará el flete (sobre la base de verificación previa de sustento territorial):

 

“Que de acuerdo con lo manifestado por la jurisdicción, en lo referente a la venta de repuestos, la firma le ha aportado los remitos correspondientes, donde consta que las mercaderías son enviadas por el vendedor al domicilio del comprador, por lo que es a la jurisdicción de ese domicilio a la que corresponde asignar los ingresos, sin tener en consideración si la misma viaja por cuenta y riesgo del comprador, o lo que es lo mismo que el flete esté a su cargo”.

 

El segundo elemento, siempre recurrente, estará dado por el conocimiento por parte del vendedor del destino de los bienes debido a la recurrencia de operaciones así como por el tipo de bien comercializado por cuanto, este hecho, “le permite a la recurrente un perfecto conocimiento de quien es el comprador, donde se domicilia y, en definitiva, de donde provienen los ingresos”.

Sobre la base de lo dicho esta Comisión acepta la posición seguida por el contribuyente en cuanto a asignación de ventas a jurisdicción de destino de los bienes comercializados.

 

RG COMARB (CA) 51-2011 - DEUTZ AGCO MOTORES SA

El caso bajo análisis se trata de una entidad con domicilio legal en la Ciudad de Buenos Aires, con sede administrativa y su planta industrial en Provincia de Buenos Aires y una red de concesionarios en esa y otras jurisdicciones. En cuanto al mecanismo utilizado para la concreción de operaciones de venta cabe rescatar el relato desplegado en el antecedente bajo estudio:

 

“Que afirma que en todos los casos, las ventas se realizan mediante las llamadas operaciones entre ausentes, ya que los interesados, que son los concesionarios, fabricantes de vehículos o maquinarias, solicitan los bienes a la empresa por teléfono, fax, e-mail, correspondencia y los retiran de la Planta de Haedo mediante transporte propios o de terceros”.

 

En este contexto debemos señalar que correspondería aplicar el Art. 1, último párrafo, CM así como las diversas normas interpretativas emitidas por esta Comisión y en referencia a ventas realizadas en uso de medios electrónicos (domicilio del comprador). En cuanto al caso bajo estudio cabe ahora señalar el criterio de atribución de ventas aplicado por el contribuyente en litigio (criterio finalmente aceptado por esta Comisión):

 

“Que los ingresos son atribuidos por DAMSA a la jurisdicción del domicilio del adquirente de los motores y repuestos, porque así lo manda el Convenio cuando se trata de “operaciones entre ausentes" -por teléfono, correspondencia, fax, e-mail, etc.-“.

 

El antecedente ha sido seleccionado no solo por la fuerza de confirmación del criterio de asignación de ventas expuesto en antecedentes anteriores sino que encontramos interesante la dogmática que encerró la construcción del reclamo por parte de la Provincia de Buenos Aires soportado en los siguientes elementos: (a) existencia de un contrato previo entre vendedor y comprador, (b) comunicación vía medios telemáticos solo a efectos de dar cumplimiento al contrato y hacer más ágil su cumplimiento, (c) de lo dicho no se estaba frente a operaciones entre ausentes sino entre presentes – en cumplimiento de un contrato – y (d) siendo que los bienes eran entregados en depósito en PBA entonces la venta pretendía sea asignada a PBA. Aquí su relato:

 

“El hecho que como medio de comunicación más eficaz y rápido se utilice el teléfono, fax o e-mail para la remisión de las notas de pedido por los concesionarios y sus autorizaciones por parte de la concedente, no prueban nada más que eso, que es el modo de ejecución de los derechos y obligaciones emergentes de los contratos de concesión comercial concretados entre presentes y con anterioridad a las operaciones”.

 

En consecuencia se sostiene que se está en el marco de “una forma de instrumentar una operación” y que ello no debería incidir en la fiscalidad de la misma:

 

“Que en el caso de las ventas de mercaderías, la asignación del ingreso como consecuencia del proceso económico que se ha desarrollado, deberá efectuarse a la jurisdicción en que se concreta la entrega del bien enajenado; y dice que la forma de instrumentar las operaciones no debería significar un cambio de la jurisdicción a la que debieran asignarse los ingresos”

 

En este contexto la cuestión conflictiva determinada por la esta Comisión “… consiste en que DEUTZ atribuyó los ingresos por ventas de mercaderías al domicilio del adquirente de las mismas (…) mientras que la Provincia de Buenos Aires objetó ese criterio, en la inteligencia que las entregas (…), se llevan a cabo en la fábrica situada en la Provincia de Buenos Aires”

Por nuestra parte observamos necesario destacar un párrafo sumamente importante que da cuenta de la carencia de importancia del concepto de operaciones “entre presentes” o “entre ausentes” dado que lo que interesará es determinar la jurisdicción de donde provienen los ingresos:

 

“Que para resolver este caso no es relevante tipificar si las operaciones que involucran a DEUTZ con sus compradores, son entre presentes o entre ausentes, sino establecer de dónde provienen sus ingresos”.

 

Lo señalado nos permite visualizar que, en todo caso, el criterio de operaciones “entre ausentes” en la actualidad será hábil para operaciones con consumidores finales dado que en ello radica una presunción de origen de los ingresos (domicilio del comprador). Sin embargo, al estar frente a operaciones de carácter comercial, recurrentes y con mayor conocimiento que el que puede ser obtenido de ventas con consumidores finales, entonces importa conocer el destino final de los bienes siendo, en consecuencia, otros los criterios a seguir (respecto de operaciones entre ausentes). En relación al recurrente tema del “conocimiento del cliente” y destino de las mercaderías observamos el siguiente extracto (de recurrente manufactura):

 

“Que de acuerdo a las pruebas acompañadas por la accionante, los concesionarios de DEUTZ están vinculados con un contrato de colaboración, lo que le permite saber quien es el comprador, donde se domicilia y por ende, de qué jurisdicción provienen los ingresos. Lo mismo se puede decir con los compradores de los motores, grupos electrógenos y repuestos, que no son concesionarios de DEUTZ, en la medida que surja de la documentación pertinente y existente en las actuaciones administrativas, el lugar de destino final de los bienes”

 

El punto posiblemente de mayor conflicto, en esta nueva línea interpretativa, posiblemente vinculado a interpretaciones anteriores, estará dado por el nulo impacto en cuanto a asignación de ventas de la parte que debiera soportar el costo de flete y riesgos de traslado que, tal como hemos adelantado, no será antecedente para atribución de ventas a jurisdicción determinada:

 

“Que tampoco es relevante tener en consideración si la mercadería viaja por cuenta y riesgo del comprador, o lo que es lo mismo a cargo de quien está el flete, puesto que lo que importa es que conste en las actuaciones que las mercaderías son enviadas por el vendedor al domicilio del comprador, por lo que es a la jurisdicción de ese domicilio a la que corresponde asignar los ingresos”.

 

Tal como hemos señalado, el párrafo nos permite observar que el foco estará puesto, nuevamente, en el conocimiento del domicilio del comprador (destino de la mercadería) siendo entonces la jurisdicción donde se deben asignar los ingresos a fin de composición del coeficiente anual.

 

RG COMARB (CA) 50-2011 - COSAS NUESTRAS SA

Cosas Nuestras es una empresa orientada al rubro indumentaria informal, explotadora de la marca "Cardón" y comercializadora prendas de vestir y accesorios en locales propios de venta minorista. Adicionalmente concede franquicias a terceros con locales de venta al público en todo el país. En cuanto es de nuestro interés destacamos el criterio seguido por el contribuyente a efecto de asignación de ingresos por jurisdicción de venta:

“Que manifiesta que en el desarrollo de tales actividades obtiene ingresos por: (a) regalías y fondo de publicidad, los que se facturan tanto a las franquicias como a los fabricantes licenciatarios. Estos ingresos son tratados como producto de la actividad de Servicios Empresariales; (b) venta al por mayor de mercadería con la marca "Cardón"; y (c) ventas al por menor desde locales propios”

 

La controversia se suscita cuando la autoridad fiscal actuante asignó el total de ingresos por ventas mayoristas, regalías y fondo de publicidad a su jurisdicción desconociendo la actividad en las distintas localidades provinciales. En referencia al punto el criterio seguido por la empresa lo encontramos detallado en el siguiente párrafo extraído del antecedente de referencia:

 

“Que el criterio que aplicó la firma fue asignar los ingresos por ventas mayoristas, regalías y fondos de publicidad a las jurisdicciones donde realiza la actividad cada uno de los franquiciados, pues entendía que existía actividad económica en las mismas”

 

La principal condición, tal como hemos venido señalando, estará dada por la existencia de sustento territorial. En este sentido la empresa indica existencia de dicho sustento que permitiría justificar, entre otras cuestiones, la asignación de ventas en jurisdicciones tal cual se ha señalado en punto anterior:

 

“Que las entregas de mercaderías a las franquicias y a los locales dentro del ámbito de la CABA se realizaron utilizando un transporte propio y la empresa absorbió los gastos del traslado, y es claro que ellos otorgan sustento territorial a la CABA. También alude a gastos incurridos en otras jurisdicciones y que la prueba aportada oportunamente, con respecto a las demás jurisdicciones, dan sustento territorial a éstas”

 

En cuanto al punto de controversia declarado por la Comisión decisora se observa que “.. se centra en el ajuste efectuado al coeficiente de ingresos, por ventas mayoristas, regalías y fondos de publicidad que la firma atribuyó a las jurisdicciones donde desarrolla actividad cada uno de los franquiciados. Por el contrario, el Fisco sostuvo que la empresa no ha probado la relación directa entre un gasto y la actividad llevada a cabo en cada jurisdicción”

En relación al requerido sustento territorial el mismo queda demostrado por “… gastos de alojamiento del Director de Cosas Nuestras -y de un consultor-, en varias jurisdicciones. A ello hay que sumarle que existen gastos de combustible, reparaciones de automotores, de papelería en distintas localidades. Existen también gastos de compras en varias jurisdicciones de bienes que, por sus particularidades, pueden ser objeto de ventas por Cosas Nuestras; se han adjuntado remitos con membrete de Cardón de Salta y un comprobante de Cardón de Comodoro Rivadavia. También obra entre las pruebas acompañadas, contratos de locación de inmuebles en Villa La Angostura y en varios shopings en la CABA”

En cuanto al segundo punto dispuesto al estudio observamos el tipo de relación con compradores la cual se aprecia fluida y permanente. Este concepto será fundamental dado que, sobre eso, no puede la empresa (ni la jurisdicción actuante) alegar desconocimiento del origen de los ingresos:

 

“Que dadas las características especiales que se dan en el caso concreto, el vendedor, al tener una relación comercial permanente y fluida con el franquiciado, tiene la certeza del lugar geográfico de donde provienen los ingresos derivados de las ventas que realiza, independientemente de la modalidad de concreción de las operaciones”.

 

De lo dicho estamos, nuevamente, frente a un caso en el que se conoce el origen de los ingresos sobre la base de una relación recurrente con cada uno de sus clientes (franquiciados).

 

RG COMARB (CP) 18-2007 - AMBEST SA

La controversia del caso radica en la jurisdicción para asignación de ventas siendo concretamente el punto bajo estudio el concepto de “domicilio” a los efectos de asignación de ventas en la confección del coeficiente anual. El contribuyente (perdidoso en este caso) aducía que el concepto “domicilio” debería ser considerado en el marco de normas civiles sobre la base del siguiente argumento:

 

“Que manifiesta que el Convenio Multilateral no ofrece una definición sobre domicilio del adquirente pero debe interpretarse que es el domicilio legal o real, de acuerdo con los principios generales del derecho. Con cita de doctrina explica qué es domicilio y concluye que pretender que el concepto de domicilio pueda ser definido de múltiples maneras, atenta contra la seguridad jurídica y los principios del derecho. Que en suma, domicilio sólo puede ser el que le reconozca la ley de fondo, el legal o el real. Que el domicilio legal de Eg3 está en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y que no es domicilio el lugar de la entrega. Señala que la mercadería se entregaba en un mero depósito donde Eg3 no lleva a cabo actividad y, por lo tanto, no se utiliza allí económicamente la mercadería”

 

Por su lado, la Provincia de Buenos Aires (litigante) sostendría correspondería considerar “domicilio” como lugar de entrega sobre la base del siguiente argumento sobre  la base del criterio de “… atribuir los ingresos, en las operaciones entre presentes, al lugar de la entrega de la mercadería…”. Nuevamente nos encontramos ante un en el cual se observa la importancia de la recurrencia de las operaciones y conocimiento del cliente:

 

“Que expresa que del Convenio Multilateral no surge que el criterio de asignación sea el de la concertación y que no es posible que en el caso se puedan dar operaciones por correspondencia, teniendo en cuenta la relación contractual entre las empresas, pues es absurdo pensar que la variedad de operaciones que realiza se pueda concretar por correspondencia”.

 

Si bien el concepto de “operaciones entre ausentes” no presenta importancia a la fecha la realidad nos permite afirmar que será éste el “leading case” que macará el punto de inflexión para tener en cuenta el concepto de domicilio del comprador, matizado por el conocimiento del cliente que habilita a determinar el destino de los productos comercializados.

Sobre la importancia del conocimiento del cliente y su consiguiente lugar de entrega observamos el siguiente extracto del antecedente bajo estudio del cual destacamos tres elementos tipificantes (recurrentes en todos los casos): (a) tracto sucesivo, (b) cumplimiento prolongado, (c) conocimiento acabado de los contratantes.

 

“Que manifiesta que de los elementos aportados se puede apreciar que las prestaciones comprometidas son de tracto sucesivo, netamente presenciales e intensivas en un lugar físico específico, con cumplimiento prolongado de compromisos previos, con conocimiento acabado de las partes contratantes, ya que de otra manera no se entendería cómo hace Ambest para confeccionar las ofertas irrevocables para la provisión de materiales dirigidas a su cliente Eg3”.

 

Llegado el punto de expresar opinión por parte de la Comisión decisora, y en relación al criterio seguido por la autoridad fiscal basado en la razonabilidad y principio de realidad económica, ha dicho lo siguiente:

 

“Que el criterio de asignación de ingresos utilizado por el Fisco se encuentra reforzado por los principios que rigen la materia -razonabilidad y realidad económica- los cuales deben tenerse en consideración a los fines de definir la localización de los ingresos”

 

En relación al concepto “domicilio” se encarga la Comisión de alertar que “… no incursiona en el concepto de domicilio del derecho civil sino que hace uso de principios tributarios que indican que la atribución de ciertos ingresos deben hacerse a un lugar determinado de una jurisdicción determinada, que es donde se produce la entrega de la cosa, con independencia al calificativo que dicho lugar merezca para el derecho civil” derivando, en consecuencia, a la siguiente conclusión:

 

“Que por lo expuesto, a juicio de este Plenario las operaciones a las que esta causa se refiere no fueron hechas por correspondencia, teléfono, etcétera, ni por contratos entre ausentes, por lo expresado en párrafos anteriores, y en consecuencia, la atribución de los ingresos a la jurisdicción del domicilio del adquirente como lo hizo Ambest SA, y por los fundamentos por ella invocados, es incorrecta, debiendo hacerse de conformidad a lo dispuesto por la resolución apelada, a la Provincia de Buenos Aires”

 

De lo dicho, y a los efectos de determinar la jurisdicción de asignación de ventas, se interpreta que será lo “…importante identificar el lugar donde el hecho económico se lleva a cabo, se concreta, dando derecho o motivando el ingreso del contribuyente, que se sabe, es el lugar de la entrega de la cosa o de la prestación del servicio, criterio que se compadece con el principio establecido por el art. 27 del Convenio Multilateral y con múltiples decisorios de la Comisión Arbitral” soportado el decisorio en la verificación del lugar de entrega y el  principio de realidad económica.

 

RG COMARB (CA) 13-2010 - Huyck Argentina SA

En este caso estamos frente a un contribuyente que tiene como actividad principal el desarrollo, fabricación, comercialización, venta y servicio de post-venta de fieltros, telas sintéticas, recubrimiento de rodillos con elastómeros y manufactura de mangueras de PVC. En refererencia a su política de asignación de ventas entendemos prudente transcribir los dichos del contribuyente extraídos del antecedente bajo referencia:

 

“Que destaca que todos los productos elaborados son de uso concreto y específico para cada maquinaria en particular, por lo que se comercializan por encargue, para cada caso puntual, motivo por el cual resulta inevitable aplicar el criterio ratificado por la Resolución C.A. Nº 4/95, que establece que los ingresos deben imputarse de acuerdo con el principio de la utilización económica, conforme al cual debe entenderse que los efectos de la concertación se cumplen en el lugar donde se utilizan los materiales o se prestan los servicios objeto de la misma, independientemente del lugar donde se efectuó la concertación de las operaciones. La vigencia de este principio fue reconocida en las Resoluciones Nº 24/04 (CP) y Nº 3/06 (CA)”.

 

Del relato acercado, al margen de hacer expresa referencia a resoluciones anteriores de parte de la propia Comisión, el contribuyente sostiene la importancia del principio de utilización económica (fuente de la discusión actual) para, que sobre la base de ese principio, no considerar el lugar de concertación de la operación a fines de asignación jurisdiccional de la venta.

Por nuestra parte deseamos advertir que el llamado al principio de realidad económica por parte del contribuyente el cual no puede estar disociado de las prescripciones del Art. 1 CM y, puntualmente, del Art. 2 CM y del principio de realidad económica contenido en el Art. 27 del propio cuerpo legal bajo referencia. Sin embargo, yerra al momento de sostener que será la “utilización económica” y no el domicilio del cliente donde es dispuesta la mercadería para su uso posterior aquel que debiera signar la atribución de ventas. Será este, en consecuencia, la cuestión de fondo a discutir advertida por esta Comisión.

Por otro lado, la Provincia de Buenos Aires, sustenta su reclamo en la necesidad de asignación de ventas a dicha jurisdicción para lo cual se sostiene estar frente a un contribuyente que tiene la mayoría de gastos en dicha jurisdicción, que no posee locales ni vendedores en otras localidades provinciales y  que las entregas las realiza en Provincia de Buenos Aires donde se encuentra su único local:

 

“Que según la jurisdicción, la entrega de la mercadería se produce en la Provincia de Buenos Aires en los depósitos de la firma, y avala su postura en el hecho de que en los remitos y facturas de venta hay una leyenda que dice que allí se consuma la misma”.

 

En cuanto al lugar de entrega, llamado a decidir sobre el caso, la Comisión mantendrá la vigencia de resoluciones anteriores para lo cual entiende necesario considerar únicamente el lugar de entrega a fines de asignación de ventas, sin importar a cargo de quién estará el flete:

 

“Que sin perjuicio de lo expuesto, y en el caso de que la mercadería o bienes los remitiera el vendedor, el lugar de entrega es el de destino de los mismos sin que tenga relevancia si el flete está a cargo o no de los compradores.”

 

Una cuestión puesta a discusión en este antecedente estaría dada por la hipotética fuerza vinculante de los pactos comerciales, acuerdos de responsabilidades o leyendas en remitos de mercaderías. Los remitos son documentos que hacen al tráfico mercantil y que, ciertamente, pueden ser hábiles para determinar el perfeccionamiento del hecho imponible según sea dispuesto por diferentes gravámenes. Ahora bien, la inteligencia de las normas del Convenio Multilateral, en cuanto es objeto de nuestro estudio, se orientan a reconocer (detectar) la jurisdicción en la cual se origina la renta bruta percibida por el vendedor. De esta manera se termina por “desconocer” la pretensión vinculante del contribuyente sobre la base de expresiones en papeles comerciales, propios del tráfico mercantil:

 

“Que la leyenda que se encuentra inserta en los remitos agregados a las actuaciones no hace que pueda variar la conclusión que antecede, puesto que ella puede tener importancia en lo que hace a las responsabilices de ambas partes en el transporte de las mercaderías pero no cambia su destino final”.

 

Tal como se ha dicho, la leyenda en remitos tendrá su impacto en cuanto a responsabilidades comerciales pero no podrá incidir en la determinación de la jurisdicción de la que es fuente la venta (asignación).

Volviendo al corazón de la cuestión litigiosa observamos que el elemento definitorio será, en todo momento, el conocimiento del negocio y del destino y uso final de los productos vendidos. En este caso podemos visualizar como, nuevamente, la venta será asignada  a donde se conoce será el destino final de los mismos (jurisdicción origen de la renta) dado que será este el lugar de donde los ingresos provienen, es decir, donde se encuentra radicado el comprador, “… que puede coincidir con el de entrega de acuerdo al concepto más arriba expresado”.

 

“Que además, y tal como se ha dejado constancia en las actuaciones, las mercaderías vendidas tienen características especiales, son específicas para determinada maquinarias que se encuentran en un determinado lugar geográfico, que es conocido por el vendedor al tener una relación comercial permanente y un total conocimiento de cada uno de sus clientes”

 

Por último, conviene rescatar el siguiente párrafo en el que se deja asentado que importará señalar la diferencia entre lugar de utilización económica de los bienes y lugar final de entrega. Queda claro de este antecedente que se debe estar al lugar en que se conoce será el destino final de los bienes (por cuanto se tenga control y conocimiento), todo ello independientemente de la utilización económica de los mismos (que pueden ser dados en otras jurisdicciones):

 

“Que demás está decir que, sin perjuicio de considerar en el caso concreto que la atribución de los ingresos por las operaciones de venta deben ser atribuidas al lugar de donde provienen los mismos, que es el lugar de entrega de las mercaderías en el destino final que consta en los respectivos remitos, ello no implica convalidar el criterio de la firma contribuyente en el sentido de que esa atribución obedezca al "lugar de utilización económica" de los bienes, por entender que el mismo no se compadece con lo dispuesto en el art. 2º inc. b) del Convenio Multilateral”.

 

En este antecedente se advierte que no importará el lugar de utilización económica sino donde se conoce se ha entregado (finalmente) la mercadería no debiendo, en consecuencia, confundir ambos conceptos.

 

RG COMARB (CA) 29-2008 - ALFACAR SA

El caso bajo estudio representará, si se me permite la expresión, “el punto de inflexión” en cuanto a la interpretación del Art. 1, último párrafo, Convenio Multilateral ante situaciones de venta de bienes, en uso de medios telemáticos, pero comprensivos de un acuerdo general, prolongado en el tiempo y con pleno conocimiento del cliente y destino de las mercaderías.

Se ha dicho que el tema central a dilucidar es la asignación de los ingresos obtenidos derivados de la comercialización de vehículos por la representación exclusiva en todo el país concedida por la Mitsubishi Motors Co. de Japón a través de la red de concesionarios de la marca. En referencia al punto cabe señalar la posición del contribuyente en relación a como ha considerado aplicable las pautas del convenio multilateral para sus operaciones de venta:

 

“Que la accionante sostiene que la operatoria de comercialización debe ser encasillada en las disposiciones del último párrafo del artículo 1º, es decir, dentro de las denominadas operaciones "entre ausentes" y, consecuentemente, la asignación del ingreso derivado de las mismas corresponde a la jurisdicción del domicilio del adquirente”

 

“Que la firma sostiene que a partir de septiembre de 1993, las transacciones con los concesionarios son llevadas a cabo mediante pedidos telefónicos y fax que culminaban, en algunos casos, con la visita del cliente al domicilio de Ramos Mejía, Provincia de Buenos Aires, o bien mediante el pago en los bancos radicados en la jurisdicción del domicilio del concesionario que indudablemente implicaba el perfeccionamiento del convenio de compraventa entre ausentes, previa conformidad prestada en forma telefónica”

 

Los dos párrafos nos ilustrarán no solo sobre el entendimiento acercado por la empresa litigante en cuanto a la mecánica de asignación de ventas a cada jurisdicción que ha entendido apropiada sino también que nos permitirán conocer los diferentes medios utilizados para la concreción de operaciones de venta y gastos soportados localmente (sustento territorial). De la lectura de los señalados extractos podemos observar que la situación se asemeja a hipótesis típicas de la actualidad.

Pasando a la cuestión de fondo a analizar por la Comisión observamos que el primero punto que tiene en cuenta estará dada por el sustento territorial, elemento principal a analizar para efectos de verificar si ha existido, en los hechos, una extensión territorial de actividades por parte del vendedor. Lo dicho se observa en el siguiente párrafo:

 

“Que puesta al análisis del tema, esta Comisión Arbitral entiende que en el caso concreto de las presentes actuaciones se han probado los extremos requeridos por las normas de aplicación, esto es, la realización de un gasto, computable o no. Que se puede decir que los importadores de automotores extienden su actividad hasta el lugar donde se encuentran sus concesionarios, los que realizan diversas actividades por cuenta de aquéllos como la atención de las garantías, service y otras, y efectúan habitualmente gastos en concepto de publicidad y propaganda. Que en este sentido, la resolución determinativa reconoce que no se han admitido como deducciones de la base imponible las notas de crédito por publicidad compartida erogadas por los concesionarios, porque a dichos conceptos se los ha considerado un gasto”.

 

La segunda cuestión a analizar estará dada por la apropiación de la venta a una jurisdicción determinada, trabajo que demandará considerar la forma en que las operaciones son celebradas y el tipo de transacción bajo estudio[5]. En este sentido recuerda la Comisión la inteligencia dada a las normas bajo escrutinio así como la importancia de reconocer el domicilio del adquirente:

 

“Que aún en el supuesto de que las operaciones sean realizadas conforme a la operatoria prevista en el último párrafo del artículo 1º del Convenio Multilateral, la atribución de los ingresos corresponde efectuarla al "domicilio del adquirente"”.

 

Recuerde el lector que el concepto “domicilio del adquirente” ha sido discutido en antecedentes anteriores no vinculado a normas civiles sino relacionado al último domicilio al que es destinado cada bien (domicilio de entrega). Lo dicho puede ser observado en el siguiente párrafo de la causa bajo estudio:

 

“Que el "domicilio del adquirente" a que se refiere el último párrafo del artículo 1º del Convenio no es otro, en el presente caso, que el domicilio del comprador”

 

El concepto “domicilio del adquirente” estará, como resultado de lo expuesto, vinculado al lugar de recepción de mercadería. En el caso de estar frente a un adquirente con domicilio legal en una jurisdicción y puntos de recepción en diferentes lugares del país importará el domicilio “de recepción” y no el domicilio legal del mismo:

 

“Que en cuanto al precedente señalado por la Provincia de Buenos Aires (Lantermo) lo allí consignado no se está refiriendo a que se sustituye el criterio del domicilio del adquirente por otro concepto, sino que simplemente se está definiendo que el domicilio a que se refiere el último párrafo del artículo 2º inc. b) es el domicilio del adquirente donde se recepciona la mercadería”

 

Llegados a este punto retoma la necesidad de recordar la importancia de “conocimiento del cliente”, de la industria y de las operaciones celebradas así como de la continuidad de las mismas toda vez que el domicilio de recepción (domicilio del adquirente), tal como se ha discutido en párrafos anteriores, será determinante a los efectos de asignación de las ventas. En este sentido cobra importancia la siguiente expresión del decisorio:

 

“Que dadas las características especiales que se dan en el caso concreto, el vendedor, al tener una relación comercial permanente y fluida con el comprador, que es su concesionario, tiene la certeza del lugar geográfico de donde provienen los ingresos derivados de las ventas que realiza, independientemente de si las operaciones se realizaron entre presentes o entre ausentes”.

 

Como podrá advertir el lector estamos frente a un caso en el cual el vendedor conoce, en todo momento, el lugar de origen de los fondos que permiten cancelar el precio de las mercaderías (destino de las mismas). De lo dicho entendemos queda explícita la necesidad de discriminar y considerar que no será lo mismo estar frente a operaciones no recurrentes que frente operaciones recurrentes o con alto conocimiento del circuito comercial de los bienes.

 

RG COMARB (CA) 41-2010 - LABORATORIOS LABBEY SAIC

El caso bajo estudio nos enfrenta a una sociedad que desarrolla la actividad principal de "Fabricación de cosméticos, perfumes y productos de higiene y tocador" y como actividad secundaria "Ventas al por menor de productos cosméticos y de perfumería", con domicilio legal en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y fiscal en la localidad de Ciudadela, Provincia de Buenos Aires”. En cuanto a asignación de ingresos importa tener en cuenta el ajuste realizado por la Provincia de Buenos Aires que es resumidamente expresado en el siguiente párrafo del cual podemos observar que ha considerado como lugar de entrega la jurisdicción donde se asienta la fábrica (PBA) teniendo en cuenta como especial punto de interpretación que los fletes se encontrarían a cargo del cliente

 

“Que a su vez interpreta que la firma asignaba sus ingresos a las distintas jurisdicciones en función del domicilio del adquirente, sin considerar el lugar en el que se perfeccionaba el hecho imponible -Provincia de Buenos Aires -, ya que la mercadería era retirada de fábrica por el cliente o bien enviada por expreso siendo el costo del flete también a cargo del cliente”.

 

En relación al criterio de asignación de ventas, para el caso de mercaderías, seguido por el contribuyente encontramos se diferenciarán situaciones de venta por retiro en mostrador de aquellas que demandan un envío a domicilio del comprador:

 

“Que en cuanto a la atribución de los ingresos, si la mercadería es retirada de fábrica por el cliente, se considera una venta al mostrador y corresponde la asignación a esa jurisdicción, mientras que corresponde a la jurisdicción donde se ubica el domicilio del comprador cuando los bienes son enviados por el vendedor a su domicilio, sin tener otra consideración, es decir si los mismos viajan por cuenta y riesgo del comprador, o lo que es lo mismo que el flete esté a cargo de éste”.

 

Tal como hemos señalado en antecedentes anteriores, cuando la mercaderías es remitida a domicilio del comprador (sin importar a cargo de quién estará el flete) corresponde que sea considerado ese domicilio final a efectos de asignación de la venta. En relación al punto observaremos, nuevamente, la recurrente referencia al conocimiento del destino final de los bienes y recurrencia a operaciones constantes en el tiempo:

 

“Que cuando ocurre lo antes descripto, se cumple acabadamente con lo prescripto en el apartado b) del artículo 2º del Convenio Multilateral cuando expresa: "El cincuenta por ciento restante en proporción a los ingresos provenientes de cada jurisdicción...".

 

Ello significa que en el segundo supuesto mencionado precedentemente, el vendedor conoce precisamente, como consta en el remito, el lugar donde ocurre lugar de entrega de los bienes, siendo tal la jurisdicción de donde provienen los ingresos en los términos del Convenio Multilateral.

 

 

III.- RESUMEN

A lo largo del presente escrito hemos intentado acompañar al lector en una breve referencia de la casuística analizada por la Comisión Arbitral en nuestro interés de acercar el contenido necesario para la correcta interpretación y aplicación de las pautas del Convenio Multilateral considerando que estamos frente a un cuerpo normativo que requiere actualización.

La digitalización de la economía incidió primero en la manera en que las partes de cualquier negocio se relacionan pero, en la actualidad, observamos trastocan incluso las bases sobre las cuales se ha construido el régimen tributario (tanto nacional como internacional).

La necesidad de asegurar o reconocer jurisdicción en aquellas localidades en las cuales efectivamente la riqueza ha sido creada requiere desprenderse de los conceptos excesivamente territoriales sobre los cuales se construye la génesis lógica del régimen bajo estudio pero, al mismo tiempo, reconocer que, sobre la base de la digitalización de las relaciones económicas y la concentración de recursos, no podemos desmaterializar la legítima pretensión tributaria de una Provincia sobre la base de una interpretación no aggionarda de un instituto de difícil actualización.

La Comisión Arbitral, llamada a interpretar las normas del Convenio de referencia, y sobre casos puntuales expuestos a su consideración, nos ilustra sobre la necesaria dinámica interpretativa para, en cuanto es de justicia tributaria, no menguar las capacidades de ejercicio de su jurisdicción a las provincias de las cuales se conoce provienen del ingreso o, dicho de otra manera, indudablemente participan de la cadena de valor del contribuyente.

La expresión casuística aquí acercada busca orientar al lector sobre las particularidades a considerar al momento de adentrarnos en un caso puntual de lo cual esperamos haber expuesto aquellos puntos considerados críticos para cualquier análisis no sin antes advertir que el presente estudio no pretende agotar la materia de fondo sino, simplemente, presentar un complemento de alerta para análisis de todo caso específico a resolver.

 

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Dr. Sergio Carbone 

Contador Público (UBA)

www.sergiocarbone.com.ar

 

[1] Convenio multilateral del 18-08-1977

[2] Normas orientadas a la atribución de base fiscal considerando ingresos y gastos del contribuyente donde el único objetivo estaría dado por la necesidad de evitar doble imposición sub-nacional

[3] Resolución del 21-03-2002

[4] Resolución de fecha 11-10-2007

[5] Observe el lector que a lo largo de los antecedentes acercados se ha mantenido la pauta de analizar, en primer lugar, la existencia de sustento territorial para, posteriormente, verificar la hipótesis que permita asignar la venta a una jurisdicción determinada

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