(contabilidad fiscal de las personas humanas)
Es común pensar que las personas humanas, ya sea por sus actividades profesionales, de prestación de servicios generales, comerciales o, incluso, industriales (de tipo unipersonal), no están obligadas a llevar contabilidad. Cierto es que, en estos casos, sobre la base de no estar organizadas como empresas regularmente registradas ante el registro público de comercio local (ejemplo de ello sería una Sociedad Anónima, una Sociedad por Acciones Simplificada, una Sociedad de Responsabilidad Limitada, entre otras), no deben contar con libros comerciales en los cuales asentar sus movimientos y, por ello, no emiten un balance anual de sus operaciones.
Es en estos casos donde el contribuyente, en el mejor de los casos, solamente mantiene un registro de ingresos y erogaciones vinculados al negocio, no siempre siguiendo rígidas pautas contables y, posiblemente, el respaldo de estas erogaciones en comprobantes de venta y compras oportunamente emitidos por él mismo o sus proveedores.
Siempre he señalado que en nuestro país (aunque este es un problema que se presenta en toda Latino América) existe una baja cultura fiscal de manera tal que el primer paso en la tarea de asesoramiento profesional siempre consiste en ayudar al contribuyente en comprender la importancia de mantener no solamente un riguroso registro de ventas y cobros, compras y pagos sino también en que toda compra que pretenda ser deducible de la liquidación anual de ganancia (o cómputo sobre el IVA) debe estar vinculada con el negocio o actividad desarrollado.
De esta lógica no escapan los contribuyentes monotributistas dado que el propio cuerpo normativo del régimen simplificado se ocupa de señalar que deberán mantener no solo registros de operaciones sino también soporte documental de las mismas, es decir, emitir facturas por sus ventas y mantener en resguardo los comprobantes por sus compras.
En el caso de un contribuyente inscripto en el impuesto a las ganancias, al cierre del año fiscal, necesitamos componer un “balance” de su actividad personal y de su actividad generadora de ingresos, es decir, terminamos donde empezamos: necesitamos reconocer activos, pasivos, patrimonios, resultados positivos y resultados negativos. Es aquí donde las dificultades comienzan a ser advertidas cuando no se mantiene una rigurosa conducta administrativa (algo extremadamente común).
El Art. 3 del Decreto Reglamentar 862-2019 (reglamentario del impuesto a las ganancias) sindica que la determinación del gravamen se realizará sobre la base de considerar patrimonios al 31 de diciembre del ejercicio anterior de la declaración y del propio ejercicio fiscal sobre el cual se está trabajando. Estos patrimonios deben ser valuados conforme una norma específica emitida por la anterior DGI (RG DGI 2527):
“ARTÍCULO 3º.- Los contribuyentes, en su declaración jurada anual, consignarán también la clase y monto de las ganancias percibidas o devengadas a su favor en el año y que consideren exentas o no alcanzadas por el impuesto.
Asimismo, declararán bajo juramento la nómina y valor de los bienes que poseían al 31 de diciembre del año por el cual formulan la declaración y del anterior, así como también las sumas que adeudaban a dichas fechas, en la forma que establezca la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.
Esta declaración será obligatoria tanto respecto de los bienes situados, colocados o utilizados en el país como de los situados, colocados o utilizados en el extranjero.”
La determinación del patrimonio (activos y pasivos) implica realizar un rastreo no solo de lo que el contribuyente posee sino también de lo que está debiendo radicando allí la principal dificultad al momento de trabajar dado que la experiencia me permite afirmar que gran parte de la confección de una DDJJ de ganancias se vincula con ayudar a reconocer qué significado posee cada activo y cada pasivo para efectos fiscales.
Una aclaración importante: “esta cuenta”, que parecería solamente vinculada a contribuyentes inscriptos en el impuesto a las ganancias, es necesaria, en realidad, para todo contribuyente dado que es parte de la “inteligencia fiscal” aplicada por la autoridad impositiva nacional (AFIP) para analizar la consistencia de los ingresos declarados por el contribuyente.
Actualmente AFIP cuenta con diversas fuentes de información que le permiten trazar un “mapa del contribuyente” con lo cual conoce no solamente su facturación sino también (a) saldos bancarios; (b) movimientos en automotores; (c) movimientos en inmuebles; (d) cesiones o adquisiciones de participaciones societarias; (e) saldos financieros en el exterior; (f) consumos con instrumentos financieros; (g) inversiones en instrumentos finacieros, entre otras fuentes.
El “mapa del contribuyente” se traza, en consecuencia, conociendo ingresos para luego vincular estos con la capacidad de financimiento del crecimiento de activos (adquisición de bienes y saldos bancarios y gastos).
Volviendo sobre las DDJJ de ganancias la línea más importante no será, en consecuencia de lo antes dicho, el impuesto determinado sino el monto consumido que arroja la determinación tributaria. Sobre este concepto (monto consumido) mucho se ha escrito pero básicamente es la línea que permite “cerrar” la ecuación comparativa entre lo que se tenía al cierre del año anterior y lo que se tiene al cierre de este año. La cuenta sería la siguiente:
Patrimonio al Inicio + Ganancias – Consumos = Patrimonio al Cierre
El consumo, si bien se obtiene por “sustracción aritmética”[1] no puede ser “cualquier cosa” y siempre será necesario realizar un desagregado dado que ciertas erogaciones, que pueden no estar vinculadas con el negocio / actividad del contribuyente, es posible que no se vinculen con el concepto de “consumo habitual y recurrente del contribuyente”.
Una definición la encontramos en el Anexo II de la RG 2218 que, por su importancia, transcribimos a continuación:
“Respecto del monto consumido, en esta versión el importe será calculado en forma automática por el sistema, en función de los datos consignados por el usuario. Este concepto deberá reflejar razonablemente los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, así como los relacionados con el esparcimiento propio y de su grupo familiar (se integrará con los gastos personales del contribuyente y personas a su cargo —alimentación, servicio doméstico, indumentaria, cuotas de colegios, etc.; así como, de corresponder: viajes al exterior, expensas y gastos de inmuebles, patentes, seguros y gastos de rodados, etc.—), no debiendo contener otro concepto que no encuadre en dicha definición, el que deberá ser expuesto, en todo caso, en el rubro de la justificación patrimonial que corresponda.”
EL PROBLEMA QUE DEBE EVITAR
Ya no solo hablamos de la necesidad de identificar las erogaciones y categorizar cuales serán deducibles en el marco del impuesto a las ganancias (gastos necesarios para ejercicio de actividad), asumimos que este concepto ya se tiene por conocido (aunque siempre será necesario repasarlo) ni que estamos frente a operaciones legítimas (lo cual debería ser obvio) y documentadas correctamente (no se trate de facturas apócrifas, todo un tema a tener en cuenta) sino que estamos haciendo referencia a la necesidad de analizar la consistencia de la evolución patrimonial y de gastos del contribuyente.
Una evolución patrimonial inconsistente, así como gastos que no puedan ser justificados por ingresos no solo acarreará un ajuste fiscal por Incrementos Patrimoniales no Justificados[2] sino que, en el caso de ser contribuyente monotributista, será causal de exclusión (adquisición de bienes que no pueden ser justificados en sus ingresos o gastos / costos por valores superiores habilitados para el régimen simplificado).
RESUMEN
Hay una frase que, con el tiempo, cada vez se hace más necesario incorporarla a nuestras prácticas cotidianas y es “compliance fiscal”. Si bien estamos utilizando terminología foránea se trata, en definitiva, de conocer y diagramar el tipo de conducta esperada para el contribuyente pero, por sobre todo, se trata, siempre, de PLANIFICACIÓN FISCAL.
Antes de iniciar cualquier actividad, e independientemente del encuadre fiscal que posea (régimen simplificado – monotributo, régimen general de ganancias + iva + autónomos), se deben responder a las siguientes preguntas:
(a) Como deben ser facturados los ingresos;
(b) Cuales son las erogaciones que se vinculan con el negocio (y son deducibles para ganancias o vinculadas a límites de gastos en régimen simplificado);
(c) Como deben ser abonadas las erogaciones vinculadas al negocio (a los efectos de que puedan ser reconocidas para fines fiscales);
(d) Como justificar la adquisición de bienes y servicios para uso particular;
(e) Si recibe un préstamo que financia la adquisición de un bien como debe ser documentado;
(f) Como justificar viajes o reparaciones de inmuebles o automotores (gastos atípicos);
(g) Como llevar cuentas y documentación respaldatoria de operaciones con crypto o instrumentos financieros,
Entre muchas otras cuestiones…
La respuesta estará dada sobre una PLANIFICACIÓN FISCAL estando siempre vinculada a que el movimiento exteriorizado ante la autoridad fiscal nacional (por su propia actividad o por actividad de terceros, léase, regímenes de información) pueda ser justificada mediante ingresos declarados (por actividad comercial, cuestiones de la vida particular como ser donaciones o préstamos familiares, por mencionar un ejemplo).
En definitiva, el “balance anual” también deberá ser confeccionado por personas humanas, incluso cuando no desarrollen actividades comerciales y solo posean como fuente de ingresos un empleo en relación de dependencia. La diferencia con las Personas Jurídicas estará en que para la confección de este “balance anual” no se utilizan las formas técnicas dadas por las resoluciones emitidas por los Consejos Profesionales en Ciencias Económicas sino por normas fiscales: RG DGI 2527, Ley 20.628, DR 862-2019 y Ley 11.683[3].
El camino estará en estudiar las actividades y los regímenes impositivos aplicables para, sobre ello, actuar sobre la base de recomendaciones específicamente realizadas.
Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
[1] Paz Anchorena, J.M.” TFN, de fecha 17/11/1976. Ekserciyan Armenak”, TFN, sala D,de fecha 24/02/2005., Games, Fernando Jorge”, TFN, sala A, de fecha 08/03/2006. Pereira Yraola, Antonia” CNACAF, Sala III del 26/09/2017, entre otros
[3] Señalamos únicamente las normas principales sin dejar de mencionar la dispersión normativa hace que, en ciertas ocasiones, debamos tener en cuenta otras normas con contenido impositivo.
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