Balance Falso
Tensión entre el ilícito penal y el error materialmente subsanable en el plano contable
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ABSTRACT
El presente artículo examina críticamente la relación entre el ajuste contable por resultados de ejercicios anteriores (comúnmente denominado AREA, conforme a la RT 17, RT 41 o RT 54 de la FACPCE) y la configuración típica del delito de balance falso previsto en el Art. 300, inc. 2) Ley 11.179 (Código Penal Argentino). A partir del análisis sistemático de la normativa contable, la doctrina penal y la jurisprudencia relevante, se discute si la subsanación ex post de errores materiales mediante la técnica del AREA excluye la tipicidad penal, o si, por el contrario, puede ser interpretada como reconocimiento implícito de falsedad dolosa en los estados contables previamente emitidos. Asimismo, se plantea una disyuntiva estratégica para los administradores y órganos de gobierno societarios entre el uso del AREA o la reemisión completa de balances rectificados, considerando los efectos jurídicos, fiscales y reputacionales de cada alternativa.
El artículo concluye que, si bien el AREA es jurídicamente admisible como mecanismo de corrección técnica, no neutraliza por sí sola el riesgo penal si los elementos subjetivos del tipo penal (dolo directo o eventual) están presentes. Por ello, se sugiere una evaluación caso por caso, especialmente en situaciones donde la omisión material pueda ser interpretada como intencional o encubridora.
Palabras clave
Balance falso penal; Ajuste por resultados de ejercicios anteriores (AREA); Resolución Técnica 54 (FACPCE); Dolo penal (directo y eventual); Culpa contable; Error material contable; Fe pública; Responsabilidad penal societaria; Rectificación contable; Reemisión de estados contables; Jurisprudencia penal económica argentina; Auditoría externa – informe del auditor; Delegación razonable; Administrador diligente (Art. 59 LGS); Tipicidad penal; Dolo vs culpa; Error de imputación / medición / reconocimiento; Criterios contables erróneos; Subsanación contable; Función del auditor y su responsabilidad; Delito de infracción de deber; Sanción penal por falsedad; Transparencia contable; Criterio de comparabilidad
I.- INTRODUCCIÓN
Desde la perspectiva técnico-contable aplicada al régimen jurídico de las sociedades comerciales argentinas, la figura del AREA, tal como define las Normas Contables Profesionales emitidas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas[1], constituye un mecanismo técnico destinado a corregir errores materiales que afectan la razonabilidad de los estados contables de ejercicios anteriores. Este ajuste, clasificado como “ajuste por resultados de ejercicios anteriores”, permite reflejar omisiones sustanciales o modificaciones en la aplicación de normas contables sin necesidad de reabrir formalmente los ejercicios pasados. Su implementación impacta directamente sobre el estado de evolución del patrimonio neto al inicio del ejercicio corriente, y tiene por finalidad restaurar la comparabilidad y la imagen fiel de la información contable en el presente, conforme al principio de uniformidad y consistencia en la presentación de los estados financieros.
Sin embargo, cuando el error corregido mediante el AREA implica omisiones significativas de activos y pasivos (por ejemplo, la exclusión de bienes registrables o de deudas sustanciales), el debate trasciende lo técnico y se adentra en el terreno del derecho penal (ordinario)[2] o derecho penal económico[3], según el caso.
El tipo penal bajo estudio, es decir, la emisión previa de un estado contable con información manifiestamente incompleta, puede ser interpretada, bajo ciertas condiciones, como un balance falso conforme al Art. 300 inciso 2° del Código Penal. Este tipo penal sanciona a quienes publiquen, certifiquen o autoricen balances o informes contables falsos o incompletos en aspectos sustanciales. Si bien la doctrina y la jurisprudencia coinciden en que se trata de un delito de peligro abstracto y de carácter formal, lo que exige prueba de dolo directo o eventual (es decir, la voluntad o al menos el conocimiento de la falsedad), lo cierto es que la sola subsanación posterior no exime automáticamente al emisor de responsabilidad penal si se demuestra que la omisión fue consciente.
El bien jurídico tutelado por el tipo penal del artículo 300, inc. 2° C.P. es la fe pública, en particular, la confianza social depositada en los instrumentos de información económico-financiera emitidos por las personas jurídicas. Se protege la credibilidad de los balances como documentos destinados a producir efectos jurídicos frente a terceros, garantizando así la integridad del tráfico mercantil. En el marco del derecho penal, la fe pública es el bien jurídico que representa la confianza generalizada de la sociedad en la veracidad y autenticidad de ciertos documentos, actos y manifestaciones jurídicas que tienen vocación de ser creídos sin necesidad de verificación individual. Es, en términos más técnicos, la presunción de veracidad que el orden jurídico atribuye a determinados instrumentos, declaraciones o certificaciones, en virtud de su origen o formalidad.
Cuando el derecho penal protege la fe pública (como en el delito de balance falso), lo que está resguardando es la confiabilidad estructural del tráfico jurídico y económico. Es decir, que los balances, certificaciones, títulos, actas o contratos no puedan ser falsificados o adulterados sin que eso implique una afectación a la seguridad de las relaciones sociales y económicas. Se presume que quien lee un balance societario puede confiar en su contenido, porque el sistema le asigna valor probatorio presumido.
El delito de balance falso no requiere perjuicio concreto: es un delito de peligro abstracto, porque la sola emisión de un documento falsificado o incompleto pone en riesgo el funcionamiento de un sistema basado en la confianza[4]. La falsedad contable atenta, entonces, contra la "certeza institucional" de la información económico-jurídica.
Como señala Donna (2018), “se trata de delitos de falsedad documental que, por su modalidad, constituyen atentados contra la seguridad jurídica y la confiabilidad en los instrumentos públicos y privados”[5]; criterio afirmado por nuestro máximo tribunal en autos Cuyot Victor J y Otros (CSJN 1986)[6] donde se sostuvo que el delito de balance falso protege el orden institucional de los negocios antes que los intereses individuales. Cabe señalar que, de acuerdo con criterios jurisdiccionales establecidos, la competencia para entender en este delito recae en la Justicia Penal Ordinaria cuando no se constata daño directo a un tercero[7], y en la Justicia Penal Económica cuando el balance falso se integra en maniobras defraudatorias que causan perjuicio a acreedores, socios o al fisco.
En cuanto al elemento subjetivo, la distinción entre dolo directo, dolo eventual y culpa resulta esencial: el primero exige voluntad consciente de falsedad; el segundo, la representación de la posibilidad del resultado antijurídico con indiferencia ante su realización; la tercera, en cambio, implica desconocimiento negligente, sin previsión ni voluntad del hecho ilícito. En tanto el delito de balance falso requiere dolo, la culpa, por sí sola, no configura delito penal (Donna, 2018). Esto implica que errores contables graves, sin conocimiento o intención fraudulenta, pueden tener consecuencias civiles o administrativas, pero no penales.
Este artículo se propone, desde una perspectiva interdisciplinaria que abarca el derecho tributario, contable y societario, analizar con profundidad esta tensión estructural entre un instrumento técnico-contable de corrección (el AREA) y el riesgo de tipificación penal de la conducta precedente. A través del estudio técnico, el análisis normativo y el examen de jurisprudencia relevante, se analizará en qué supuestos un error contable adquiere relevancia jurídico-penal, cuándo la utilización del AREA resulta suficiente para excluir la antijuridicidad, y en qué casos sería más adecuado recurrir a la reemisión completa de los estados contables como estrategia jurídico-preventiva.
Por último, se explorará la relevancia de la conducta posterior del órgano de administración, la calidad de la delegación profesional contable y la posible existencia de perjuicio o engaño para terceros como elementos a considerar en la calificación penal del hecho.
II.- MARCO NORMATIVO CONTABLE: RT 17 – RT41 – RT 54 - AREA
Las normas contables profesionales definen con precisión los supuestos en los que resulta procedente registrar un “ajuste por resultados de ejercicios anteriores”, usualmente referido como AREA. El plexo normativo aplicable es heterogéneo, y el tratamiento de esta figura contable ha sido abordado desde diversas perspectivas técnicas en múltiples resoluciones. En función de ello, se torna necesario, y metodológicamente pertinente, examinar su regulación específica dentro del marco normativo profesional vigente, atendiendo a las particularidades de cada norma según su campo de aplicación.
A efectos de ilustrar lo señalado se realiza un repaso de las normas contables profesionales en la que el tema bajo estudio es tratado no sin antes señalar que serán consideradas las normas emitidas por la FACPCE y, a efectos de aplicación de estas cuestiones en cada jurisdicción particular, se deberán considerar las condiciones de su adopción.
Por último, antes de realizar nuestra exposición detallada en cuanto a la ubicación y tratamiento de los ajustes de ejercicios anteriores en las normas contables argentina, si bien se reconoce que la RT 54 (Norma unificada argentina de contabilidad) ha unificado en su cuerpo las normas que serán señaladas seguidamente (RT 8; RT 9; RT 17 y RT 41, en cuanto es objeto de nuestro interés), cierto es que dicha unificación será conforme norma FACPCE para ejercicios iniciados a partir del 1 de julio de 2024[8]. De esta forma las referencias a las RT anteriores será necesaria para efectos de su aplicación a ejercicios iniciados anteriores a dicha fecha. Sobre esta base se realiza el siguiente repaso:
(a) RT 8 “Normas generales de exposición contable”: capítulo II, sección F “Modificación de la información de ejercicios anteriores”. Define el concepto de AREA y exige exponerlo como corrección al saldo inicial de “Resultados No Asignados” en el Estado de Evolución del Patrimonio Neto, fija revelaciones mínimas y tratamiento;
(b) RT 9 “Normas particulares de exposición contable para entes comerciales, industriales y de servicios”: Anexo – Modelos de EECC. Se encarga de mostrar la ubicación de la línea de Ajuste de Resultados de Ejercicios Anteriores en el Estado de Evolución del Patrimonio Neto así como remite a la RT 8 en los términos antes señalados;
(c) RT 17 “Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general”: Punto 4.10 “Modificación de resultados de ejercicios anteriores” donde se ocupa de señalar las condiciones en las que corresponde reconocer un ajuste a resultados de ejercicios anteriores así como su tratamiento. Es en este marco que observamos que corresponderá un reconocimiento de AREA en las siguientes condiciones:
a. Correcciones de errores en la medición de resultados informados en estados contables de ejercicios anteriores;
b. Aplicación de una norma de medición contable distinta a la utilizada en el ejercicio anterior (excepción dada en la Sección 8.2 y sección 5.11.1.1.2)
Por último observamos que no corresponde aplicación de AREA cuando se modifiquen estimaciones como consecuencia de obtención de nuevos elementos de juicio o bien se modifiquen las condiciones preexistentes así como ocurrencia de nuevas situaciones claramente diferentes a lo anteriormente considerado para medición de resultados[9];
(d) RT 41 “Normas contables para entes pequeños y medianos”: sección 2.10 donde se sindica, en términos similares a lo expuesto al tratar las situaciones en las que corresponde aplicar AREA conforme RT 17 (errores u omisiones en medición e resultados informados en Estados Contables anteriores o aplicación de normas de medición diferente a utilizadas en ejercicios anteriores;
(e) RT 54 “Norma Unificada Argentina de Contabilidad”: Sección 66-70 (según ejercicios de aplicación). En particular se desarrolla, con mayor detalle, las condiciones bajo las que se habilita el reconocimiento de un Ajuste de resultados de ejercicios anteriores pero soportados en conceptos similares a los expuestos en RT 17 y RT 41.
Llegados a este punto, y considerando la vigencia actual de la RT 54[10], así como su rico contenido, nos parece interesante desarrollar, particularmente, cada uno de los párrafos que sindican situaciones que habilitan el reconocimiento de un AREA, así como su tratamiento en juego a los Estados contables. Es en este contexto que, en primer lugar, se realizará un repaso al párrafo 66 de la norma de referencia:
“66 Una entidad modificará la información de ejercicios anteriores cuando:
a) cambie el modo de presentación o clasificación de las partidas (modificaciones que implican una variación cualitativa); o
b) ajuste uno o más componentes del patrimonio neto de dichos ejercicios (modificaciones que implican una variación cuantitativa). En este caso:
(i) expondrá su efecto sobre los saldos iniciales que se presenten en el estado de evolución de patrimonio neto y, cuando correspondiere, en el estado de flujos de efectivo; y
(ii) adecuará las cifras correspondientes a los períodos previos que se incluyan como información comparativa.”
Sobre la base de lo expuesto resulta claro que el primer párrafo se orienta a señalar las condiciones que deben presentarse, así como que información de los Estados Básicos, puede estar incidida sobre la base de esta particular mecánica contable de adecuación o “enmienda” de información de ejercicios anteriores. Este mecanismo, que debe ser entendido excepcional, solo podrá ser aplicado si se presentan las condiciones señaladas en el párrafo 66 RT 54[11]. Cada una de las hipótesis, contenidas en los inc. a) y b) del párrafo de referencia, señalan información contenida en un estado básico del juego de Estados Contables:
(a) Estado Patrimonial: será aplicable un AREA cuando se modifique el modo de presentación de las partidas del activo o pasivo y que, naturalmente, producto de la modificación realizada exista una incidencia en resultados de ejercicios anteriores de manera comparativa. Señalamos, en este contexto, que no habla de “revelación” o error de reconocimiento o imputación de partidas de activos o pasivos de ejercicios anteriores sino que habla de modificar una representación. El texto utilizado en el inc. a) del párrafo 66 específicamente sindica la habilitación de este recurso contable “extraordinario” expresamente reza que será aplicable (cuando) “cambie el modo de presentación o clasificación de las partidas (modificaciones que implican una variación cualitativa”.
Según la RAE, en su primera acepción, “cambio” es “… la acción o efecto de cambiar”. Asimismo “cambiar” presenta, en cuanto nos importa, tres acepciones claras:
Acepción 1:
“Dejar una cosa o situación para tomar otra”
Acepción 2:
“Convertir o mudar algo en otra cosa, frecuentemente su contraria”
Acepción 3:
“Dar o tomar algo por otra cosa que se considera del mismo o análogo valor”
El “cambio” implica la existencia de algo previo, de un bien, de una obligación o, en cuanto nos interesa, de la representación contable de ese bien u obligación y su valuación. La representación contable de una línea de activo o pasivo requiere reglas de reconocimiento, imputación y valuación siendo estos hechos (contables) completamente diferentes (así como sus consecuencias derivadas).
El reconocimiento implica aceptar el imperativo, en este caso técnico, de la existencia de algo (activo o pasivo), es decir, descubrir, aceptar y manifestar un hecho o acto jurídico con consecuencias económicas que, en cuanto a técnica y norma contable, implicará el reconocimiento de un activo cuando el ente posea la administración del bien así como su capacidad de servirse de sus frutos[12] mientras que el pasivo será reconocido cuando derive de obligaciones imputadas jurídica y económicamente al ente bajo estudio[13].
La imputación (contable) implica la asignación de los efectos del hecho o acto jurídico, con contenido económico, a un ejercicio contable específico; implica, por tanto, que se ha reconocido este hecho o acto y, como acto posterior, se determina a que ejercicio corresponde sea aplicada la exteriorización requerida, es decir, que juego de información contable se verá incidida por el hecho o acto bajo estudio.
La valuación contable implica no solo determinar un monto, en moneda, para le efecto económico del hecho o acto jurídico previo que, reconocido, e imputado, impacta en el acervo social tanto sea en el rubro patrimonial como en el resultado del ejercicio den cuestión.
Sobre la base de lo expuesto somos de la opinión de que el Ajuste de Resultados de Ejercicios Anteriores (AREA) procede, en el Estado de Situación Patrimonial, cuando el ente modifica el modo de presentación o clasificación de partidas de activo o pasivo (esto es, introduce un “cambio” cualitativo en la forma en que se expone la información) y dicho reordenamiento genera efectos comparativos sobre resultados acumulados. El ajuste resulta admisible exclusivamente frente a variaciones en la representación contable (p. ej., trasladar un rubro a un nuevo agrupamiento, re-etiquetar subclases, reconfigurar la exposición de una deuda como corriente o no corriente) que, sin alterar la esencia del hecho económico ni sus montos previamente reconocidos, exige re-expresar la serie histórica para conservar la comparabilidad y la transparencia de la información. Hablamos, por tanto, de una adecuaciones a partidas previamente reconocidas.
Como veremos más adelante los párrafos 68, 69 y 70 RT 54, siguiendo la NIC 8, amplían esta habilitación original para extenderla a supuestos de error de reconocimiento (omitir o admitir indebidamente un activo o pasivo) dado que el supuesto primero de la aplicación del AREA es la existencia previa de la línea (activo o pasivo) sobre la cual se pretende adecuación de su exposición.
Por último, si bien es cierto que podríamos encontrarnos con errores de imputación (asignar el efecto económico a un ejercicio impropio), este efecto se puede presentar entre ejercicios pasados o bien en ejercicio pasado pero con reconocimiento en el ejercicio presente. En el caso de errores de imputación entre ejercicios pasados estamos frente a un resultado inter-temporalmente incorrectamente asignado pero que, al estudio del ejercicio en curso, ya debería estar contenido en resultados acumulados de ejercicios anteriores de manera tal que, en este caso, no deberíamos enfrentarnos a una necesidad de ajuste, por este hecho, de ejercicios anteriores.
Bien diferente será la hipótesis de error de imputación por reconocimiento pero, pretensión de imputación en ejercicio presente cuando, conforme la evaluación del caso, correspondería a una imputación en ejercicio anterior. Nuevamente, en mi opinión, será aplicable el remedio del AREA al solo efecto de la corrección del ejercicio actual pero ello presentará importantes matices en materia de la calificación penal (Art. 300, inc. 2) Código Penal) atento a que un error de imputación, y para el caso bajo estudio, debería contar con elementos de prueba donde se admite y verifica así un reconocimiento previo (primer elemento) pero un error de juicio en cuanto a la imputación contable pudiendo esto derivar en dolo eventual, culpa o culpa grave, según el caso[14]. En tales casos, en nuestra opinión, la corrección se rige por las normas generales de rectificación de errores o cambios de estimaciones y no habilita el uso del AREA, pues no se trata de “cambios de presentación” sino de inexactitudes materiales que afectan la medición o el momento de registro del hecho económico.
(b) Estado de Evolución del Patrimonio Neto: es el segundo (y último) de los Estados pertenecientes al Juego de Estados Contables que puede ser incidido por la técnica “excepcional” del AREA y esto estará dado por la contrapartida (generalmente necesaria) ante la modificación de la expresión económica de activos o pasivos, es decir, las diferencias de valuación que forzosamente inciden en resultados de ejercicios anteriores pasando a indicar el tratamiento dentro del cuadro evolutivo en cuestión.
La necesaria transparencia del procedimiento se observa a párrafo 67 RT 54 que se ocupa de indicar el tratamiento en notas a los Estados Contables que se deberá realizar ante la aplicación del vehículo correctivo y excepcional bajo estudio estando esto signado por la expresión de la naturaleza del cambio, importe de cada partida y motivo de la modificación[15].
Por otro lado no se me escapa el alcance del párrafo 68 RT 54 que si bien se encarga de la hipótesis de una “impracticabilidad” de determinación de los efectos de las correcciones contables sobre mesuras de ejercicios anteriores, sostenemos, lo hace sobre la base de buscar la adecuación de los saldos de inicio para el ejercicio en curso de confección, es decir, no pretende, con el hecho esta adecuación (AREA) eliminar el acto cierto de una incorrección material anterior ni sus efectos jurídicos[16].
Esta figura contable permite reflejar en el ejercicio corriente los efectos acumulados de errores u omisiones razonablemente sustanciales cometidos en ejercicios previos, sin necesidad de reabrir formalmente esos períodos. A los fines de su aplicación, la norma distingue entre: (a) errores materiales (es decir, inexactitudes sustanciales derivadas de fallas en el reconocimiento[17], imputación, medición o exposición de activos, pasivos o resultados), y (b) cambios en normas contables adoptadas previamente, lo cual incluye tanto la adopción de nuevos marcos normativos como la corrección de criterios previamente aplicados en forma impropia.
En el caso de los errores materiales, la RT 54 exige que se trate de omisiones relevantes, cuya magnitud sea tal que afecte la imagen fiel de los estados contables de ejercicios anteriores de manera tal que no toda diferencia contable merece ser registrada como AREA; debe tratarse de una inexactitud de significación relativa, capaz de alterar la percepción global del patrimonio, los resultados o los flujos de efectivo. En este sentido, la norma excluye expresamente las modificaciones por hechos nuevos o las diferencias en estimaciones razonables, que no califican como errores materiales. Asimismo, si el ajuste se origina en el uso de un criterio de valuación admitido pero posteriormente reconsiderado, tampoco corresponde aplicar el AREA si no media error o inadecuación normativa.
Las hipótesis típicas de registro de un AREA comprenden, por ejemplo, la omisión en el reconocimiento de un activo (como un inmueble escriturado y no registrado)[18], la falta de registro de pasivos contractuales formalmente asumidos (como deudas bancarias u obligaciones laborales), o errores de cálculo o interpretación normativa en la medición de rubros significativos (por ejemplo, amortizaciones mal aplicadas o deterioros no reconocidos). En todos estos casos, la corrección mediante AREA implica el reconocimiento del efecto acumulado del error al inicio del ejercicio actual, sin reformular los estados contables pasados. La RT 54 exige además que este ajuste sea explicado detalladamente en notas, indicando su naturaleza, causa, cuantía e impacto en los rubros afectados[19].
Una distinción clave en este contexto es la que existe entre omisión de hechos económicos preexistentes y diferencias de criterio contable. En el primer caso, se trata de transacciones, bienes, derechos u obligaciones que existían a la fecha de cierre anterior, pero que no fueron debidamente registrados por error, negligencia o dolo. En el segundo caso, se trata de decisiones de aplicación normativa o metodológica, donde el profesional adopta un criterio (de medición o exposición) que luego reconsidera.
Desde el punto de vista de su impacto en el juego de estados contables, el AREA se refleja en el estado de evolución del patrimonio neto como un ajuste al resultado acumulado al inicio del período. Su incorporación tiene efectos indirectos sobre la presentación comparativa del estado de resultados y del estado de situación patrimonial, pero no altera los estados financieros ya emitidos ni exige su reformulación. La corrección queda circunscripta al ejercicio corriente, con adecuada exposición en notas. En consecuencia, si bien el AREA restituye la razonabilidad de los saldos actuales, no purga ni reemplaza la documentación previa: los estados contables anteriores, aunque erróneos, continúan vigentes en tanto no se emita un nuevo juego rectificado.
Finalmente, es importante entender que el AREA tiene como finalidad representar en forma razonable la composición patrimonial a la fecha de cierre del ejercicio actual, y no subsanar formalmente los errores del pasado. Su lógica es prospectiva: asegura que la contabilidad actual parta de una base depurada, pero no borra, revoca ni anula las decisiones contables adoptadas en ejercicios anteriores. Desde el punto de vista jurídico, esto significa que el AREA no resuelve el entuerto documental o normativo derivado de los balances previamente emitidos con errores materiales, ni exonera de responsabilidad a sus emisores. Por eso, cuando los errores pasados son significativos y presentan riesgos reputacionales, contractuales o incluso penales, puede resultar más adecuado (y más defensivo) emitir un nuevo juego de estados contables rectificados, en lugar de limitarse a registrar un AREA no implicando, por tanto, una reemisión de estados contables[20].
III.- MARCO PENAL – LA TIPICIDAD DEL BALANCE FALSO
El delito de balance falso se encuentra tipificado en el Art. 300, inc. 2) CP. Se trata de una figura delictiva encuadrada dentro de los delitos contra la fe pública, que tiene como núcleo sancionar a aquellos sujetos que, revestidos de funciones clave dentro de una sociedad (fundadores, directores, administradores, síndicos o liquidadores), emitan, certifiquen o autoricen balances, inventarios, estados contables o informes sabidamente falsos o incompletos. El tipo penal está estructurado como un delito formal, lo que implica que se perfecciona con el solo hecho de producir o convalidar un instrumento contable ausente de veracidad, con independencia de su posterior utilización o de la generación efectiva de un daño económico. En términos sustantivos, no se requiere que el documento fraudulento haya sido utilizado para engañar a terceros, ni que haya provocado una lesión patrimonial concreta.
El elemento subjetivo exigido por el tipo penal es el dolo directo, lo cual implica que el autor debe conocer y querer la realización de la conducta prohibida: es decir, debe tener plena conciencia de que está validando información contable inexacta, y aun así decidir su publicación o autorización. El dolo en esta figura no se presume, debe ser demostrado, pero no exige finalidad específica de lucro o perjuicio: basta con el conocimiento de la falsedad. Esto diferencia claramente la figura del balance falso de otros delitos como la estafa (art. 172 CP), donde sí se requiere el propósito de obtener un beneficio económico indebido. El dolo debe abarcar la falsedad o incompletitud del balance y su publicación o certificación en ese estado (Fernández, 2018)[21].
El bien jurídico tutelado por este tipo penal es la fe pública económica, entendida como la confianza social depositada en la veracidad de los documentos contables emitidos por los entes jurídicos. Se protege así la transparencia y legalidad del tráfico económico, en tanto los balances y estados financieros son elementos esenciales no solo para las decisiones empresariales internas, sino para los mercados, los órganos de control estatal (ARCA, CNV, IGJ), los inversores y acreedores. Por ello, el perjuicio que se busca evitar es colectivo y sistémico, lo que justifica que el tipo penal sea de peligro abstracto. La falsedad de un balance no solo afecta a quien actúe confiando en él, sino que mina la credibilidad del sistema económico en su conjunto.
En este contexto, resulta relevante subrayar que la producción de daño patrimonial no constituye un elemento necesario para la consumación del delito. Un balance puede ser objetivamente falso o incompleto, y sin embargo no haber sido utilizado ni haber producido efecto económico alguno. Aun así, si fue autorizado por alguno de los sujetos activos mencionados, el tipo penal queda configurado. Esto no es un exceso punitivo: responde a la necesidad de prevenir conductas que por su mera existencia ya constituyen una amenaza para la confianza pública. Así lo ratifica la jurisprudencia, como en el caso “Peirano Facio y otros s/ defraudación” (CNCP, Sala B, 21/10/2011), donde se sostuvo que la falsedad del balance bastaba para tipificar el ilícito, sin necesidad de probar perjuicio[22].
En cuanto a los sujetos activos del delito, se trata de una figura penal especial, de autor calificado. Solo pueden cometerlo quienes ocupen funciones de administración, fiscalización o representación formal dentro de la persona jurídica: fundadores, directores, síndicos, administradores o liquidadores. Ahora bien, esto no significa que otros actores (como contadores externos, asesores financieros o auditores independientes) queden exentos de responsabilidad. Si éstos intervienen con conocimiento de la falsedad del balance y contribuyen activamente a su emisión, podrán ser juzgados como partícipes necesarios o coautores funcionales, según la teoría del dominio del hecho. El carácter técnico de su rol no los protege si se acredita que su aporte fue esencial para la comisión del delito y que obraron con dolo.
Desde el punto de vista probatorio, el desafío radica en demostrar la conciencia y voluntad del sujeto respecto a la falsedad del documento. La existencia de diferencias técnicas en criterios contables, estimaciones dudosas o interpretaciones divergentes de normas no configura por sí misma el tipo penal. Sin embargo, cuando se acredita que el autor omitió pasivos relevantes, sobrevaluó activos sin justificación o alteró deliberadamente los resultados operativos, se configura la falsedad ideológica o material que el tipo penal reprime. La jurisprudencia ha admitido tanto falsedad por omisión (no registrar una obligación) como por tergiversación positiva (inflar activos ficticios), siempre que exista voluntad de presentar una imagen distorsionada de la realidad económica.
Finalmente, es importante destacar que el ámbito contable no es ajeno al control penal, y que el profesional que actúe dentro de una sociedad o en tareas de auditoría debe estar atento a los límites del asesoramiento técnico. El Código Penal argentino no requiere que el balance falso sea presentado ante organismos oficiales para tipificarse: basta su difusión o autorización en el marco societario, como por ejemplo su inclusión en la memoria que se somete a aprobación de la asamblea. La responsabilidad penal no queda conjurada por la firma conjunta de otros integrantes del órgano, ni por la aprobación posterior por parte de la asamblea. Como sostiene Donna (2008), lo relevante es que el profesional haya tenido la posibilidad de evitar la publicación del documento falso, y no lo haya hecho[23].
IV.- DOLO VS SULPA EN EL BANANCE FALSO
La doctrina penal local ha sostenido, de forma categórica, que el delito de balance falso no admite la modalidad culposa.Esto significa que, si un administrador actúa confiando en asesores externos o sin entrenamiento técnico, y no tiene conciencia de falsedad, no hay delito penal[24].
Por su parte, la jurisprudencia nacional ha definido que el tipo penal requiere dolo directo positivo (es decir, conocimiento pleno y voluntad consciente de emitir un documento falso o incompleto) y no se aplica en supuestos de simple negligencia o error técnico.
El Código Procesal Penal de la Nación, al reglamentar la aplicación del Art. 300 inc. 2 CP exige para esta figura penal un dolo directo no sustituible por culpa. Esto implica que solo se configura el delito cuando el autor sabe que el balance o informe es materialmente falso o incompleto, y aun así lo autoriza, certifica o publica. La culpa simple o grave no alcanza para encuadrar esta conducta en el tipo penal, ya que ese tipo protege la fe pública contable, no pierda de control técnico.
Por otro lado, ya en el marco de la actuación del profesional en ciencias económicas, coincidimos con doctrina que sostiene albalance falso como un delito formal de fe pública contable, cuyo elemento subjetivo central es el dolo directo de manera tal que la simple creencia errónea del administrador confiando en asesores técnicos o sin conocimientos contables no genera tipicidad penal. Se requiere que el autor haya tenido conciencia real de la falsedad del documento, eliminando cualquier posibilidad de que la conducta sea considerada culposa o negligente[25].
Por su parte, la jurisprudencia y referencias como el sistema SAIJ destacan que el delito de balance falso no admite dolo eventual ni culpa[26] donde se ha expresado que “… es necesario que concurra en la persona del autor la exigencia de la comprobación de dolo en el obrar del agente … ”, descartando la culpabilidad pasiva o meras imprudencias como base para la responsabilidad penal. De este modo, cuando un administrador delega razonablemente en profesionales externos y actúa sin evidenciar conocimiento consciente de error o falsedad, se excluye la tipicidad penal, situación que deberá ser probada por quién pretenda los efectos de tal delegación.
En el análisis del delito de balance falso, resulta indispensable trazar con precisión la línea divisoria entre un error contable subsanable (propio del ámbito técnico) y una conducta penalmente típica y reprochable, vinculada al dolo. La normativa contable profesional, especialmente en lo previsto por la RT N.° 54 (FACPCE), admite la existencia de errores materiales u omisiones relevantes en la confección de estados contables que pueden ser corregidos mediante un Ajuste de Resultados de Ejercicios Anteriores (AREA), sin adentrarse en la causa o motivación al momento de su emisión. Estos errores (como la omisión involuntaria de pasivos, una clasificación incorrecta o una valuación no conforme) pueden derivar de un descuido, desatención, desinteligencia o incluso una interpretación técnica errónea, y por tanto, configuran un supuesto de culpa contable, pero no de falsedad penal.
Desde la perspectiva del derecho penal, en cambio, la falsedad como categoría típica exige un contenido motivacional que trasciende la torpeza o la impericia. La falsedad penal se encuentra atada, de manera inseparable, al dolo del sujeto activo: requiere que el autor (el administrador, director o síndico) haya actuado con plena conciencia de que el documento que valida o publica no refleja la realidad patrimonial de la empresa[27]. El dolo implica no solo saber que se está falseando la información, sino querer hacerlo, ya sea para obtener un beneficio indebido, para evitar consecuencias negativas o simplemente para construir una imagen engañosa. El delito de balance falso es de los denominados delitos de infracción de deber, pero con una exigencia subjetiva clara derivada del “… conocimiento de la falsedad del contenido del documento y la voluntad de hacerlo valer como verdadero”[28].
Esta diferenciación conceptual tiene profundas consecuencias prácticas y jurídicas. Un balance incorrecto por culpa, aun cuando afecte significativamente la representación contable del ente, puede ser objeto de rectificación contable interna o externa[29], sin implicar necesariamente responsabilidad penal. En estos casos, el órgano de administración puede subsanar el error mediante el reconocimiento del hecho y su correspondiente ajuste vía AREA, según los términos de los párrafos 66 a 70 de la RT 54. Esta posibilidad de autocorrección forma parte del marco de buena fe y razonabilidad en el ejercicio de la función empresaria. En cambio, si el órgano emisor actúa con conocimiento de la falsedad (por ejemplo, omitiendo deliberadamente un pasivo exigible, o inflando activos sin justificación) y procede igualmente a su publicación, la conducta se desplaza del ámbito contable al penal.
Balbín y Cerolini[30] han señalado como la jurisprudencia en materia penal económica ha dejado en claro claro que el dolo en el delito de balance falso no puede inferirse de la sola existencia de errores en el estado contable, sino que debe surgir de elementos objetivos que evidencien la conciencia y voluntad de emitir información engañosa[31]. Adicionalmente, y sobre este punto, Massó y Osorio[32] han sostenido que “… la mera existencia de diferencias técnicas o interpretaciones contables no alcanza para activar la responsabilidad penal del administrador o del auditor, en tanto no se demuestre el componente subjetivo de la falsedad… ”.
Así, el error contable y la falsedad penal no deben confundirse, aun cuando ambas puedan producir documentos inexactos. El primero responde al ámbito de la técnica contable, donde rige la corrección y la transparencia como principios de buena administración; el segundo se configura cuando hay violación consciente y deliberada del deber de veracidad, y como tal, da lugar a la aplicación del derecho penal. No todo balance incorrecto es un balance falso en sentido penal. La calificación jurídica exige probar la motivación interna del sujeto activo, sin lo cual no es posible hablar de tipicidad.
En este punto del relato corresponde realizarnos la siguiente pregunta ¿rectificar el juego de Estados Contables erróneo? ¿reconocer el AREA? ¿son estas hipótesis de trabajo alternativas o análogas?. La atención al tema se centrará en la actitud del administrador en el curso de sus responsabilidades sociales (Art. 59 y Art. 274 Ley 19.550). Cuando un administrador realiza su tarea con diligencia, delega razonablemente en contadores o auditores calificados, y actúa de buena fe, sin sospechar ni haber sido advertido sobre la falsedad, podría configurarse exclusivamente una culpa, no un dolo, lo que excluye la responsabilidad penal. Este enfoque se basa en el principio nulla poena sine culpa, que exige culpabilidad para sancionar penalmente[33] dado que “… el derecho penal no reprime conducta imprudente o negligente sino que el dolo debe integrarse con el conocimiento positivo de falsedad…”[34]
Por otro lado corresponde realizar la siguiente advertencia: un informe balance falso no necesariamente se conecta con un informe del auditor falso, es decir, un balance falso no deriva en un informe del auditor falso o, dicho de otro modo, el informe del auditor no es falso por el hecho de que el balance así lo sea. El auditor externo no puede ser imputado como agente directo del delito de balance falso, salvo casos excepcionales en que actuara como síndico o asesor creando un documento falso, es decir, salvo que sea demostrado su rol activo en la compilación de información para fines contables, en el cotidiano desenvolver de los negocios sociales o, incluso, en un extremo de conocimiento totalmente ajeno al escepticismo e independencia que caracteriza a la función del auditor contable[35]. La responsabilidad penal ordenada en el Art. 300 inc. 2 CP es estrictamente para los sujetos facultados de publicar o autorizar el documento, no para asesores técnicos que actúan de forma independiente si no tienen conocimiento doloso[36].
Esta distinción entre el contenido del balance y el alcance del informe del auditor responde al principio de independencia profesional y autonomía funcional que rige la tarea del auditor externo. El auditor no compila ni confecciona el balance; su función es emitir una opinión técnica sobre los estados contables preparados por la administración, de acuerdo a las normas profesionales de auditoría. Observemos que la independencia en la actividad del auditor (externo), pero asimismo en la función de trabajo sobre el encargo, es objeto de específico señalamiento en el punto 1.3, del título B (Normas para el Desarrollo del Encargo) RT 53 FACPCE cuando llama a la evaluación de la integridad del ente en la compilación y tratamiento de información con fines contables señalando que solo podrá estar vinculado a una función de auditoría externa si, luego de la evaluación pertinente, no ha obtenido elementos que le permitan visualizar falta de integridad en la información, es decir, no debe observar información preparada de forma engañosa. Tal nivel de “abstracción” solo puede ser concebido en un sujeto externo a la administración (sin dejar de considerar su especialización).
Solo en el contexto señalado, el hecho de que un balance contenga errores o incluso falsedades no convierte por sí solo al dictamen del auditor en un instrumento doloso o falso, siempre que se hayan cumplido razonablemente los procedimientos de auditoría requeridos. La culpabilidad penal del auditor solo puede afirmarse si se demuestra que tuvo conocimiento cierto de la falsedad y, aún así, omitió alertar, consignar salvedades o directamente convalidó una situación fraudulenta, en franca violación a sus deberes técnicos y éticos. De lo dicho resultará clar que para que el auditor externo incurra en responsabilidad penal por informes falsos, es imprescindible acreditar su participación consciente y voluntaria en la maniobra[37]. El rol del auditor no se equipara al del director, administrador o síndico, salvo que sea funcionalmente asimilable por su intervención dolosa en la confección del documento. Por ello, la imputación penal al auditor requiere un plus de acreditación probatoria que excede la mera discrepancia técnica o la posterior detección de irregularidades.
Resta ahora analizar la situación de una razonable delegación de actividades en asesores y colaboradores y, con ello, el alcance de la responsabilidad de la dirección o gerencia en materia civil o, de ser el caso, penal. Las complejidades propias del acto de dirección de los destinos sociales hacen impensables que, en un solo sujeto, puedan ser resumidas todas las actividades vinculadas con la responsabilidad bajo estudio. Sin embargo, vaciaría de contenido jurídico toda mitigación de responsabilidad civil o penal por el solo hecho de la delegación natural en el seno de una función empresarial. Lo que se requiere, por tanto, es un sano equilibrio de la cuestión bajo estudio.
Es en este “sano equilibrio” que analizamos la delegación razonable en asesores y sentenciamos que esta no exime la responsabilidad de los administradores si existió alguna señal de advertencia ignorada. No basta con confiar pasivamente; debe existir una conducta activa de control razonable. Si el administrador omitió obtener información clave o no revisó documentación relevante, incluso sin conocimiento directo de falsedad, podría eventualmente configurarse culpa gravísima, pero no dolo, lo cual resulta atípico bajo el Art. 300, inc. 2) CP. El tipo penal argentino, solo castiga los actos con dolo directo, no los errores derivados de ignorancia técnica, salvo que haya una sospecha objetiva de falsedad que haya sido voluntariamente desatendida o ignorada[38].
Este principio se articula con el estándar del "administrador diligente" contemplado tanto en el Art. 59, Ley 19.550 donde se espera que el director o gerente actúe con prudencia, información suficiente y supervisión activa sobre los estados contables que aprueba. El auditor contable, tal como hemos expresado, no reemplaza la función de revisión de la administración societaria dado que su función es la emisión de una opinión en el marco de las Normas Contables Profesionales y según una actividad ejecutada sobre la base de la independencia y escepticismo requerido por RT 53 FACPCE. Es en este contexto que coincidimos con Fernandez, O. (2018)[39],
Como sostiene Fernández (2018), en su afirmación orientada a declarar que “… el administrador no puede escudarse en la opinión técnica del contador cuando ha omitido revisar hechos que razonablemente debía conocer por su posición funcional” Si bien esto puede dar lugar a responsabilidad civil o societaria, no constituye delito penal si no se demuestra un acto voluntario y consciente de falseamiento. El delito es imputable subjetivamente. La culpa grave o negligencia profesional, aun cuando sea reprochable éticamente, no es penalmente relevante en delitos dolosos de infracción de deber, como el que nos ocupa.
En esta misma línea, la jurisprudencia nacional ha reiterado que el dolo debe ser concreto, probado y no puede presumirse[40]. El actuar negligente de la función de auditoría, es decir, la omisión de verificación documental, no representa, por ese solo hecho, la intención de actuar fraudulento de manera tal que la carga probatoria recae sobre quien acusa, debiendo demostrar que el imputado sabía de la falsedad del documento y aun así decidió autorizarlo. La ignorancia técnica, la inobservancia de normas profesional es un acto negligente, culposo, pero no doloso y, por tanto, excluido del ámbito subjetivo requerido por la norma penal.
De lo dicho, sostenemos, que ante la detección de un error, de una emisión de Estados Contables de ejercicios anteriores, de significación, y conforme el marco legal y doctrinario acercado, entendemos que la rectificación espontánea, la ausencia de beneficio económico y la delegación razonable en asesores competentes refuerzan la hipótesis de una conducta culposa sin dolo; hecho que impide subsumir la conducta dentro del tipo penal previsto por el Art. 300, inc. 2 CP. Esta conclusión se apoya en el principio fundamental del derecho penal moderno, conforme al cual no hay delito sin culpabilidad, y a su vez, en el reconocimiento de que el tipo penal de balance falso requiere dolo directo, es decir, conocimiento y voluntad de falsear la información. La responsabilidad penal no se construye sobre errores, negligencias o falencias técnicas (aun cuando puedan ser graves o reprochables desde lo profesional o societario) si no se acredita que el sujeto actuó sabiendo que el documento contable era objetivamente falso.
En efecto, cuando un administrador actúa de buena fe, sin conciencia de que el balance es falso o incompleto, pero posteriormente detecta la incorrección y procede a su rectificación voluntaria mediante un Ajuste por Resultados de Ejercicios Anteriores (AREA) conforme a las normas contables profesionales (v. gr., RT 54, párrs. 68‑70), su conducta permanece dentro del marco de la legalidad contable. Esta actuación no solo denota ausencia de dolo, sino que refuerza su voluntad de transparentar la situación patrimonial del ente y de mantener la veracidad de la información para terceros. La buena fe del administrador, en estos casos, es incompatible con la intención penal de engañar. La doctrina ha sostenido que el AREA, lejos de ser una maniobra encubridora, es un mecanismo legítimo y previsto por el derecho contable para corregir errores materiales no dolosos de ejercicios anteriores[41].
V.- PALABRAS FINALES
El presente trabajo ha permitido recorrer la zona de contacto (no siempre pacífica) entre el derecho penal económico y las normas contables profesionales, específicamente en lo que concierne al tratamiento de errores materiales en estados contables y su eventual relevancia penal bajo el delito de “balance falso” (Art. 300, inc. 2), CP). Se identificaron los elementos objetivos y subjetivos del tipo penal, su condición de delito formal, y la exigencia del dolo directo como presupuesto de tipicidad. En contraposición, se explicó cómo el orden contable admite mecanismos técnicos de subsanación, entre ellos el Ajuste por Resultados de Ejercicios Anteriores (AREA), como herramienta prevista por las Resoluciones Técnicas 17, 41 y 54 de la FACPCE (según ejercicio económico aplicable) para corregir omisiones o errores contables sin efectos retroactivos ni reformulación de estados emitidos.
Esta distinción introduce la necesidad de diferenciar entre dos prácticas con consecuencias jurídicas diversas. Por un lado, el AREA constituye un acto interno, contable, correctivo, mediante el cual se readecua la información patrimonial del ejercicio en curso, sin modificar formalmente estados contables anteriores ni alterar su vigencia jurídica. Por otro lado, la rectificación o reemisión de estados contables constituye un acto externo, documental y formalmente revocatorio, por el cual el ente reemplaza los estados aprobados en ejercicios anteriores con el objeto de reflejar fielmente la realidad económico-financiera al momento de su confección. Mientras que el AREA actúa sobre la contabilidad actual con efectos prospectivos, la reemisión corrige el pasado y busca sanear las consecuencias jurídicas de haber operado sobre documentos contables erróneos.
Ambos mecanismos de corrección parten de una nueva toma de conocimiento por parte del órgano de administraciónacerca de una incorrección relevante. Este “nuevo conocimiento” puede surgir de una auditoría, de una revisión documental, o de una investigación interna. Aquí se activa el plano subjetivo: si el administrador, al tomar conocimiento del error, actúa para corregirlo (ya sea mediante AREA o mediante reemisión), su conducta se enmarca en el deber de diligencia y en los principios de buena fe. En cambio, si el conocimiento del error era previo a la publicación, o si pese a conocerlo el administrador omitió actuar o convalidó la falsedad, la conducta se desplaza al campo penal.
En este análisis resulta útil desplegar las categorías de culpa leve, culpa grave, dolo eventual y dolo directo, como marco de análisis subjetivo. La culpa leve o la culpa grave pueden dar lugar a reproches desde el derecho civil, societario o incluso disciplinario (como en el caso de contadores o auditores), pero no constituyen delitos si no median elementos volitivos dolosos. Incluso en contextos de negligencia severa, si no hay conocimiento cierto y voluntad de falsear, no se activa el tipo penal. El dolo eventual, por su parte, podría hipotéticamente considerarse si se demuestra que el administrador se representó la posibilidad de que el balance fuera falso y, sin embargo, siguió adelante con su emisión. No obstante, la jurisprudencia argentina ha sido constante al exigir dolo directo para el tipo del Art. 300 inc. 2) CP, es decir, conocimiento y voluntad de publicar un documento engañoso.
El delito de balance falso no puede fundarse en errores técnicos ni en omisiones sin motivación dolosa. El tipo penal exige la presencia de una intención concreta de inducir a error, de generar una apariencia de solvencia, de alterar la imagen contable en perjuicio de terceros. La función del derecho penal no es corregir contabilidad errónea ni sustituir los mecanismos de control administrativo, sino sancionar aquellos casos en los que la contabilidad se convierte en instrumento de engaño. En este sentido, la reacción espontánea del administrador ante la detección de un error (a través del registro en AREA o la reemisión formal) actúa como un fuerte indicio de ausencia de dolo.
Asimismo, debe destacarse que el hecho de que un balance sea objetivamente incorrecto no convierte en falsa la opinión del auditor ni compromete penalmente a los asesores externos. La jurisprudencia ha sido clara en exigir la participación dolosa del auditor para responsabilizarlo como partícipe necesario. La responsabilidad penal por balance falso se circunscribe a quienes publican, certifican o autorizan el documento, y sólo si lo hacen con conocimiento del carácter mendaz del mismo. Por tanto, la delegación razonable y la actuación de buena fe, una vez detectado el error, excluyen el dolo y sitúan la conducta en el plano del control interno o de la responsabilidad profesional, no en el penal.
En síntesis, la decisión de corregir un estado contable (sea mediante un AREA o mediante reemisión) es un acto de transparencia, no una confesión de culpabilidad. Refleja que el administrador está comprometido con la veracidad de la información patrimonial y dispuesto a mantener la integridad documental del ente. Mientras que el dolo fija la barrera entre la ilegalidad penal y el error contable, el elemento central es la voluntad de engañar, no el simple desacierto técnico. De allí que el contexto, la reacción frente al hallazgo y la trazabilidad documental resulten determinantes para analizar la tipicidad penal del accionar.
Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
[1] RT 41, punto 2.10; RT 17, punto 4.10
[3] Penal Tributario, Lavado de Activos, Delitos en Mercado de Capitales, Delitos Cambiarios, Fraudes al Consumidor o Competencia Desleal
[4] Balbín, S. y Cerolini, A. “Los delitos de balance falso e informe falso en la Ley de Sociedades Comerciales” – Revista El Derecho 205-999 - Argentina
[5] Donna, Edgardo. “Derecho Penal – Parte Especial – Tomo III (2018) – Ed. Rubinzal Culzoni Editores
[8] Ejemplo de lo dicho es que la RT 54 ha sido adoptada por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA mediante la Res. P. 460/2024 y con efecto para ejercicios iniciados a partir del 01-01-2025
[9] Observe el lector que la omisión (dolosa o culposa) de activos o pasivos no es considerada en las hipótesis para las que aplica un AREA de manera tal que no deberemos confundir la aplicación de un AREA para la modificación de la valuación de una partida de activo o pasivo (que naturalmente incidirá en resultados) a la necesidad de exteriorización de alguna línea previamente no considerada donde ya no estamos frente a una hipótesis de valuación sino de reconocimiento e imputación. Si bien la imputación de un hecho económico a un ejercicio contable podría, según el caso, ser considerada en la hipótesis del AREA, sostenemos que el reconocimiento no se encuentra considerado dentro de las previsiones bajo estudio
[10] Ver vigencia según jurisdicción de aplicación. En CABA será aplicable para ejercicios iniciados a partir del 01-01-2025. Ver nota supra.
[11] Que, como hemos señalado, no se distancian de los anteriores conceptos dispuestos por RT 17 así como por RT 41
[14] Recuerde el lector que en derecho penal, el dolo eventual se configura cuando el autor, aun sin proponerse directamente el resultado ilícito, prevé racionalmente su posibilidad y, pese a ello, decide actuar aceptando que ocurra (“si sucede, no me detengo”); en cambio, la culpa (negligencia o imprudencia simple) se caracteriza porque el sujeto no prevé el resultado lesivo que debió y pudo prever según el estándar objetivo de cuidado, de modo que la infracción radica en la falta de diligencia ordinaria; finalmente, la culpa grave (imprudencia temeraria) supone también ausencia de intención pero exhibe un nivel de descuido extraordinario o notoriamente grosero, al punto de aproximarse al dolo porque el agente obra con indiferencia patente frente al riesgo, aunque sin llegar a representar y consentir el resultado como en el dolo eventual.
[15] Tan solo para confirmar el acierto de mi expresión previa en el sentido de que el AREA no es un mecanismo habilitado para resolver hipótesis de ausencia de reconocimiento de activos y pasivos de ejercicios anteriores piense el lector cual sería el resultante de exponer, en notas a los Estados Contables, que el motivo del vehículo bajo estudio es la ausencia de reconocimiento e imputación de tal o cual partida sin que esto sea un error de estimación o modificación de política contable.
[16] Delito de balance falso en cuanto es objeto de nuestro interés. La aplicación de la exposición patrimonial al período correspondiente (imputación) se realiza, en el marco de la RT 54, a efectos comparativos. No debe ser confundido, por tanto, el remedio contable con el saneamiento de la hipótesis delictual
[17] Hipótesis solo aplicable sobre la base de una lectura de los párrafos 68, 69 y 70 RT 54 con únicos fines comparativos entre ejercicios, siempre y cuando no sea “impracticable” y con la salvedad de que se deberá analizar la responsabilidad de directores, gerentes, compiladores y auditores respecto de los ejercicios modificados y del ilícito tipificado en el Art. 300, inc. 2) CP
[19] Mismo requerimiento encontraremos en Estados Contables sometidos al marco normativo de RT 17 o RT 41, según el caso
[20] Facendini Y. y Oubiña, G. “La importancia de los Estados Contables y los Estados Contables Rectificados (RT 54) – (2025) - D&G Profesional – Errepar. En este sentido resulta importante resaltar la diferenciación entre las diferentes hipótesis trabajadas dado que distinción entre AREA y la reemisión de estados contables rectificados va más allá de la técnica contable. El AREA es una "solución interna" que ajusta el punto de partida para el futuro contable, pero no aborda la validez legal del pasado. La reemisión, en cambio, es una "solución externa y formal". Cuando los errores son materiales y generan riesgos legales (reputacionales, contractuales, penales), la mera nota de AREA no es suficiente para demostrar diligencia debida o para invalidar las decisiones tomadas sobre la base de la información errónea. La reemisión actúa como una declaración pública de integridad, un acto proactivo para corregir el registro histórico oficial y, por ende, mitigar la responsabilidad de los emisores al subsanar el "entuerto documental o normativo" que los estados originales con errores representan. Es una medida defensiva porque busca eliminar la base de posibles reclamos o sanciones futuras, limpiando no solo los números sino también el historial legal de la entidad.
[21] Fernandez, O. “El delito de balance falso y el Art. 300 bis del Cód. Penal” – (2018) – Publicado en Compliance, Anticorrupción y Responsabilidad Penal Empresaria – Ed. La Ley. Pag. 21 y ss
[22] Referido por Balbín, S. y Cerolini, A. en “Los delitos de balance falso e informe falso en la Ley de Sociedades Comerciales” – El Derecho (205-999)
[23] Donna, E. (2008). Derecho penal económico y de la empresa. 2.ª ed. Buenos Aires: Rubinzal-Culzoni.
[24] Fernández, O. (2018). Op. Cit.
[25] Massó, E y Osorio, B. “La responsabilidad del auditor de Estados Contables en la República Argentina” (2011) – Universidad Nacional de Cuyo
[27] Verón, Victor. “Anotaciones sobre la responsabilidad penal-societaria de los directores de sociedades anónimas” (2016) – Revista Pensamiento Penal
[33] Bagnat, M. “El principio de culpabilidad en el derecho penal y los límites en el poder punitivo estatal”
[37] Massó E. y Osorio, B. Op. Cit.
[39] Fernandez, O. (2018). Op. Cit.
[41] Massó E. y Osorio, B. Op. Cit.
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