PEXS SRL CNACAF 2016 - GANANCIAS. FUENTE. AGENTES DE RETENCIÓN. BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR. ZONA FRANCA
Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
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GANANCIAS. FUENTE. AGENTES DE RETENCIÓN.
BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR. ZONA FRANCA
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I.- INTRODUCCIÓN
PEX SRL CNACAF
2016 es un antecedente que ha atrapado nuestra atención debido a que
exterioriza una práctica comercial muy habitual en la República Argentina presentando,
de forma patente, una muy común confusión en cuanto al alcance del principio de
territorialidad dispuesto por la Ley 20.628 y las consecuencias de la conducción
de negocios sin darse a realizar, previamente, un análisis jurídico-tributario
en cuanto a la forma de encararlos.
Por otro
lado nos ha parecido interesante señalar los “desvíos” de la defensa la que, en
intención de lograr mejorar las condiciones del contribuyente ante la sentencia
desfavorable del TFN, diseña argumentos desatendiendo los principios básicos
del derecho tributario Argentino derivando ello en costas innecesarias ante la
sentencia desfavorable del proceso judicial.
El antecedente
recuerda cuestiones como a.- el sustento territorial de las operaciones
celebradas por sujetos del exterior, b.- el alcance territorial del Impuesto a
las Ganancias y c.- función y tratamiento tributario de operaciones celebradas
en las denominadas “zonas francas”.
Dejamos pues,
nuestras apreciaciones seguidas de las transcripciones textuales de las citas
jurisprudenciales que entendemos prudentes considerar no sin antes recomendar
la lectura íntegra del antecedente judicial.
II.- DESARROLLO DEL ANTECEDENTE
Corresponde, en primer lugar, tener detalle del ajuste que genera el
reclamo judicial de parte del contribuyente el cual se basa en la pretendida
improcedencia del requerimiento fiscal por cuanto entiende no correspondería
practicar retenciones en el Impuesto a las Ganancias ante la adquisición de
bienes muebles, pertenecientes a “beneficiarios del exterior” cuando estos
estuvieran ubicados en “zona franca”. Se destaca párrafo:
“1º) Que, a fs. 224/230 el Tribunal Fiscal de la
Nación confirmó en todas sus partes la resolución de la AFIP-DGI por medio de
la cual se había determinado de oficio el impuesto a las ganancias, retenciones
a beneficiarios del exterior, por los períodos 6/2003 a 10/2003, con más
intereses y multa equivalente al ochenta por ciento (80%) del impuesto dejado
de retener y otra por los períodos fiscales 11/2003 a 10/2004 equivalente a una
vez el impuesto dejado de retener, en virtud de lo normado por el art. 45 de la
ley 11.683.”.
Claramente se trata de un
caso en el que, en entendimiento del fisco, el contribuyente habría omitido
actuar como agente de retención en el Impuesto a las Ganancias; situación que
confirma en un todo el TFN.
En cuanto a la actividad del contribuyente se advierte que
a.- se dedica a la venta de productos en el mercado
nacional los que
b.- son adquiridos a sujetos que encuadran como
beneficiarios del exterior;
c.- que a los efectos de concretar la operación
comercial el sujeto del exterior los introduce en ZONA FRANCA,
d.- los que se van “liberando” a consumo interno a
medida que los contribuyentes residentes locales adquieren la mercadería.Se
destaca párrafo:
“la actividad principal que desarrolla la actora
es la de ventas de caños de plástico para calefacción y que efectuó compras de
mercaderías a proveedores del exterior, encontrándose esos bienes depositados
en zona franca con anterioridad al perfeccionamiento de la operatoria
comercial, lo que motivó que se verificara su actuación como agente de
retención a beneficiarios del exterior.”
En cuanto al concepto de “zona franca” rescata la CNACAF que el mismo es
un régimen especial del Derecho Aduanero pero que ello no priva de efectos a
normas tributarias que deban aplicarse sobre operaciones a desarrollarse en el
territorio nacional. Se destaca párrafo:
“b) Resultan aplicables en el caso la totalidad de
las disposiciones de carácter impositivo, aduanero y financiero que rigen en el
territorio aduanero en general, y dicho régimen no otorga beneficio alguno
respecto del impuesto a las ganancias para aquellos que desarrollen actividades
en las zonas francas”.
Lo que se observa, de
esta operatoria, es que existe un acto de comercio desarrollado en territorio
nacional el cual, naturalmente, estará alcanzado por Impuesto a las Ganancias
por existir renta de fuente argentina de la cual es beneficiario un sujeto
residente en el exterior. Estamos, por tanto, frente a una operatoria comercial
que termina por ser celebrada en territorio Argentino; de allí su encuadre.
Por último,
cabe destacar la interpretación del Fisco Nacional ante esta operación:
a.-
El Art. 93 inc. g) Ley 20.628 establece la obligación de efectuar retención en
el impuesto a las ganancias ante transferencias a título oneroso de bienes
muebles situados en territorio nacional y pertenecientes a sujetos beneficiarios
del exterior: “g) El CINCUENTA POR CIENTO (50 %) de las sumas pagadas por la
transferencia a título oneroso de bienes situados, colocados o utilizados
económicamente en el país, pertenecientes a empresas o sociedades constituidas,
radicadas o ubicadas en el exterior”,
b.-
no se controvierte que el sujeto del exterior almacenaba bienes en zona franca,
c.-
la zona franca es parte del territorio nacional,
d.-
las normas de la Ley 20.628 se aplican, incluso, a las “zonas francas” siendo
estas parte del territorio nacional,
e.-
la actividad de almacenaje y distribución efectuada por el beneficiario del
exterior en territorio nacional implica una actividad comercial desarrollada en
Territorio Nacional y, con ello, el acto encuadra en el Art. 93 inc. g) Ley
20.628,
f.-
para lo cual requiere la intervención de un sujeto local, comprador de la
mercadería. Serían estos los puntos destacados de las operaciones cursadas por
el sujeto local y que lo colocan, en definitiva, ante la obligación de retener
el impuesto. Se destaca párrafo:
“c) Conforme surge
de las presentes actuaciones el Fisco efectuó la determinación de oficio aquí
discutida considerando que resulta de aplicación el art. 93, inc. g, de la Ley
de Impuesto a las Ganancias, toda vez que entiende que cabe presumir una acción
comercial desarrollada en el país por el exportador del extranjero,
entendiéndose que ella es realizada en forma mediata o indirecta a través del
contribuyente nacional que almacena los productos remitidos, y por lo tanto las
ganancias obtenidas revisten la calidad de rentas de fuente argentina del
exportador y, por consecuencia, sujetas al régimen retentivo del art. 91 de la
citada normativa, destacando que es en el país donde culmina la operación con
la negociación efectiva de los bienes.”
A fin de
dejar en claro esta operatoria (habitual en el comercio exterior) se advierte
que la misma consiste en
a.-
remisión de la mercadería a Zona Franca nacional para su almacenamiento,
b.-
bajo custodia de una empresa local y
c.-
sin destino específico; solo a fines de depósito. Se destaca párrafo:
“la mercadería que
ingresa a la zona franca, en un principio, no tiene un destino prestablecido,
sino que se le envían a modo de consignatario al usuario, quien las almacena en
su depósito”
De los elementos mencionados en párrafos anteriores, configuradores del
tipo de negocio seguido por el contribuyente, se advierte que el TFN puso
énfasis en la cronología de las operaciones
dado que no debería correr el mismo destino en cuanto a obligación
retentiva el hecho de haber adquirido mercadería antes de haber ingresado a
territorio nacional que haberla adquirido luego de que esta se encontrara en
territorio nacional y estuviera, de hecho, almacenada en “zona franca”.
En esta segunda hipótesis no hay dudas de que se configurarían los
extremos requeridos por el Art. 93 inc. g) Ley 20.628. Se destaca párrafo:
“… sin que la actora aportara prueba fehaciente que
permita considerar que la contratación efectuada con la empresa del exterior
fuera anterior al ingreso de la mercadería al territorio nacional.”
De lo dicho
y acumulados los elementos señalados en párrafos anteriores, el TFN entendió
que habilitaba la aplicación de presunción de renta obtenida por beneficiarios
del exterior y, con ello, la necesidad de efectuar retención tributaria en
cabeza del sujeto residente fiscal Argentino, adquirente de las mercaderías. Se
destaca párrafo:
“e) Por lo
expuesto cabía concluir que las ganancias obtenidas por la empresa del exterior
son de fuente argentina, por lo que se encuentran sujetas al régimen de
retención que prescribe la Ley del Impuesto a las Ganancias, y por lo tanto
procede confirmar el ajuste practicado”
Al momento
de analizar las operatorias comerciales que propone todo contribuyente es
necesario considerar, con ello, no solo las consecuencias de las disposiciones
legales (y, en nuestro caso, la legislación fiscal) sino que, muchas veces,
debemos hacer un “ejercicio de argumentación de defensa”; es decir, cual sería
la posición del contribuyente ante una observación fiscal.
Ello
permite, por un lado, verificar lo ajustado a derecho (o no, de ser el caso)
del encuadre definido por la empresa pero, por sobre todo, evitar intentar, en
etapa defensiva, argumentaciones improcedentes o totalmente sacadas del
contexto del reclamo inicial.
En este
sentido advertimos que, como línea argumentativa de defensa en etapa de la
CNACAF el contribuyente argumenta que, a los fines de aplicación del Art. 93
inc. g) Ley 20.628, se requiere la configuración de un Establecimiento
Permanente – Art. 69 inc. b) Ley 20.628 perteneciente a un sujeto del exterior.
Se destaca párrafo:
“a) Sostiene que
la conclusión del Fisco, compartida por el Tribunal Fiscal, es que toda
mercadería que entra por zona franca genera la existencia de un establecimiento
permanente por parte del residente del exterior, lo que es erróneo.”
Desde ya advertimos que,
el argumento defensivo opuesto por el contribuyente, nada tiene que ver con el
reclamo ni con el encuadre técnico jurídico efectuado por el Fisco Nacional y
confirmado por el TFN.
En su
segundo argumento el contribuyente parece olvidar la definición del territorio
nacional por cuanto, un zona habilitada para ser utilizada como “zona franca”
no pierde, por ello, el carácter de Territorio Nacional y, con ello, mantiene
su ámbito territorial de aplicación la norma que convoca el presente estudio:
Ley 20.628. Se destaca párrafo:
“b) Manifiesta que
el art. 8º de la Ley del Impuesto a las Ganancias es claro en cuanto a que las
ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la simple
introducción de sus productos en la Argentina son de fuente extranjera”.
La ganancia será de
fuente extranjera cuando se genere por la introducción de bienes a suelo
Argentino. Ahora bien, introducido el bien (como sucede en acto de almacenaje
en Zona Franca) y no existiendo dispensa alguna, no cabe presuponer que no
corresponde aplicar el mecanismo presuntivo dispuesto por Art. 93 inc. g) Ley
20.628 sin cuestionar, con ello, la habilitación legal de la mencionada norma
(cosa que no fue realizado porque, entre otras cuestiones, no corresponde).
Ya
iniciando con la justificación de su dictamen, la CNACAF remarca la operatoria
de sujeto del exterior y, con ello, la forma de operar para contribuyentes
locales en Argentina. Se destaca párrafo:
“4º) Que, en el
caso de autos el exportador extranjero Golan Plastic Ltda. remitía sus
productos a una zona franca de este país (fuera del territorio aduanero
general, y por consiguiente, aún no importados) y concretaba sus ventas una vez
depositadas allí las mercaderías. Verificada dicha operatoria, los compradores
se presentaban para realizar el despacho a plaza como en cualquier operación de
comercio exterior.”.
Lo importante y
destacable del párrafo transcripto y que el contribuyente no ha podido rebatir
es que
a.- la mercadería
se comercializaba una vez introducida y almacenada en Zona France,
b.- el sujeto
local, una vez adquirida la mercadería, se presentaba a realizar del despacho a
plaza como cualquier operación de comercio exterior.
Antes de
pasar a analizar la normativa aplicable al caso cumple la CNACAF con una
función, si se quiere, “tutora”, en cuanto a que rememora (e invita a reflexión
de los involucrados) de los principios generales que hacen a la soberanía
tributaria de una jurisdicción. En este sentido recuerda el concepto de
“conexión tributaria” como aquel vínculo legal establecido entre un territorio
y un contribuyente o sujeto pasivo a fin de atribución de hechos imponibles u
obligaciones tributarias. Se destaca párrafo:
“la conexión
tributaria puede ser definida como la relación legal entablada entre un Estado
soberano y un sujeto tributario (contribuyente o sujeto pasivo) en virtud de la
cual surge el derecho a imponer tributos. Dicha relación, a su vez, resulta de
la presencia de hechos imponibles definidos por la legislación del propio
Estado sobre la base de los principios de territorialidad y nacionalidad”.
De lo dicho, siendo sobre
el territorio reconocido internacionalmente el derecho soberano de una
determinada jurisdicción, cabrá entonces atender a las disposiciones legales
para verificar si, en momento alguno, se perfecciona el hecho imponible
definido, siempre de manera abstracta, en dicha norma. De allí que se rememora
el razonamiento del Fisco Nacional:
“El Fisco
consideró que, en el caso, se verificaba un supuesto de fuente argentina por el
hecho de que las mercaderías, previo a su venta y despacho a plaza, estaban
depositadas en una zona franca nacional que, aunque fuera del territorio
aduanero general, forman parte del territorio nacional en sentido político.”
Luego
recuerda el concepto de fuente pero ya desde el punto de vista doctrinario
siendo este, por tanto, aquella renta producida en el territorio sobre el cual
el Estado ejerce plena soberanía fiscal. Se destaca párrafo:
“En términos
generales, el criterio o principio de la fuente (también denominado “principio
de origen o territorial”) es aquél según el cual el Estado, en cuyo territorio
la ganancia se obtiene, posee la jurisdicción fiscal para gravarla.”.
Ahora bien:
“fuente” puede presentarse como un concepto abstracto dado que si bien hace
referencia a un elemento que es el espacio territorial de producción de
determinado hecho económico el cual, en sus consecuencias, se encontraría
alcanzado por impuestos, cabe destacar que ante la pluralidad de eventos
económicos que pueden incidir en riqueza del contribuyente (positiva o
negativamente), la norma debe establecer diferentes “hipótesis” de
configuración de fuente para definir, luego, donde se ubica la fuente (en
territorio nacional o en el exterior). Se destaca párrafo:
“En términos
generales, el criterio o principio de la fuente (también denominado “principio
de origen o territorial”) es aquél según el cual el Estado, en cuyo territorio
la ganancia se obtiene, posee la jurisdicción fiscal para gravarla.” Para luego
señalar: “Con carácter previo a la búsqueda para ubicar la fuente de la ganancia,
es preciso formular el concepto que permita conocer en qué consiste y cuál es
esa fuente”.
Pasando ya
a las descripciones normativas de la Ley 20.628 advierte el concepto de renta
de Fuente Argentina: “Conforme el criterio de la “fuente”, constituyen ganancias
gravadas todas aquéllas de fuente argentina, obtenidas por residentes
extranjeros y por residentes en el país (criterio de la renta mundial) y las de
fuente extranjera obtenidas por residentes en el país (criterio de la
residencia) (artículo 1º, cit.).”
Sin olvidar
que el litigio se trata respecto de la obligación (o no) de actuar como agente
de retención para el negocio descripto en este antecedente, advierte que, para
que se presente dicha obligación, se debe tratar de un negocio que
a.-
genere ganancias de fuente Argentina
b.-
a favor de un beneficiario del exterior.
Se
destaca párrafo:
“7º) Que de todo
lo expuesto cabe concluir que, para que la actora deba actuar en el caso de
autos como agente de retención (arts. 91 a 93 LG) de los pagos efectuados a
Golan Plastic Products Ltda. se debe constatar la existencia de una ganancia de
fuente argentina que le sea atribuible a este último.”
Destaca,
luego, que las ganancias que obtienen los exportadores del exterior por la
simple introducción de bienes en territorio nacional no constituyen ganancias
de fuente Argentina no debiendo, por tanto, efectuar el importador local
retenciones conforme Art. 93 inc. g) Ley 20.628. Se destaca párrafo:
“Es decir que los
sujetos no residentes tributan sobre sus ganancias de fuente argentina, por lo
tanto en las operaciones de importación de bienes no corresponde practicar
retención alguna al exportador del exterior en virtud de que dichos pagos
constituyen una renta de fuente extranjera para los beneficiarios del exterior.”
Ahora bien,
a los fines de resolver las operaciones celebradas por los contribuyentes
locales cabe entender que el Fisco Nacional (confirmado por el TFN) entendió
que se trata de operaciones des-dobladas en el sentido de que
a.-
el sujeto del exterior introduce bienes en territorio nacional sin conocer a
quién le venderá ni su destino,
b.-
el sujeto local compra los bienes ya ubicados en territorio nacional y se
encarga de la nacionalización. Para que este des-doblamiento sea tal es
necesario que el exportador del exterior pueda vender la mercadería a cualquier
importador local dado que, si fuera que existiera una obligación de un único
adquirente local, no estaríamos frente a una operación des-doblada. Se destaca
párrafo:
“8º) Que, en el
caso el Fisco entendió que existe un desdoblamiento en la operación: primero el
sujeto del exterior introduce la mercadería al país, la que permanece bajo su
titularidad en la zona franca, y posteriormente ésta es enajenada en la medida
en que su cliente local así lo requiera. Entonces considera que la primera
parte de su transacción es independiente de la segunda, configurando esta
última una venta de bienes en el territorio nacional sujeta al gravamen de
conformidad con lo dispuesto en el art. 5º.”
Se destaca
párrafo con pequeña descripción de las particularidades de la “zona franca”:
“El área franca se
caracteriza por ser un ámbito que no constituye territorio aduanero general ni
especial, con lo cual no rige arancel alguno, en consecuencia la introducción y
la salida de la mercadería no están gravadas por tributos, ni alcanzadas por
prohibiciones de carácter económico.”. “Las mercaderías que se introduzcan en
ellas pueden ser objeto de almacenamiento, comercialización, utilización y
consumo, así como también de transformación, elaboración, combinación, mezcla,
reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio (arg. Art. 594 CA y
5º ley 24.331).”
Luego de
una breve definición del concepto legal de Zona Franca corresponde advertir que
las mismas forman parte del territorio legal general y, con ello, territorio de
aplicación y vigencia del Impuesto a las Ganancias salvo disposición en
contrario. Se destaca párrafo:
“De lo expuesto se
advierte que las zonas francas no forman parte del territorio aduanero, aunque
se encuentran dentro del territorio nacional, razón por la cual en él se
aplican, en cuanto aquí interesa, las disposiciones del impuesto a las
ganancias.”
Se destaca párrafo que detalle el origen del entuerto:
“11) Que tal como lo señaló el Tribunal Fiscal,
del análisis de las actuaciones surge que la mercadería que ingresa a zona
franca en un principio no tiene un destino prestablecido, sino que se le envían
a modo de consignatario al usuario de la zona franca que las almacena en su
depósito.
En tanto, las
facturas emitidas por Golan Plastic Products Ltda. son de fecha posterior al
ingreso de la mercadería en la zona franca, sin que la actora aportara prueba
fehaciente que permita considerar que la contratación por su parte efectuada
con la empresa del exterior fuera anterior al ingreso de la mercadería al
territorio nacional, ya que coloca los bienes en el país y luego requiere que
le sean vendidas las mercaderías emitiéndole en ese momento la correspondiente
factura, valiéndose para ello del usuario, Selsa SA, siendo quien emite la
solicitud de transferencia de dominio de la mercadería a favor del importador
nacional y en algunos caso fraccionarla.”
La operatoria parecería ser
“compleja” pero, además, conforme describe el antecedente, incluso
contradictora puesto que es parte del relato que la mercadería remitida para
que sea adquirida por la empresa local es previamente requerida por correo
electrónico al exportador del exterior.
Luego este exportador la remite
para su almacenamiento, fraccionamiento y venta al agente local. Lo que no pudo
demostrar el contribuyente es que existe una conexión inseparable entre el y el
agente del exterior y lo que ha quedado demostrado es que la mercadería llega a
Argentina, se almacena y se fracciona para que luego esta sea vendida al agente
local.
Podríamos entonces advertir que
a.- en el caso de no establecer
conexión directa entre el exportador del exterior y el comprador local y
b.- existir un proceso adicional
al de almacenaje (como es el de fraccionamiento) y al no tener destino
específico (comprador específico), ha operado el presupuesto de hecho
contemplado en Art. 93 inc. g) ley 20.628.
Se destaca párrafo:
“12)
Que, en definitiva, el exportador no se limitó a remitir la mercadería desde el
exterior al importador para su simple introducción al territorio nacional, tal
como se dispone en el tercer párrafo del art. 8º de la ley del impuesto a las
ganancias, sino que le envió la mercadería para que el depositario Selsa SA la
almacenara, fraccionara y posteriormente la entregara al comprador, es decir
Pex SA, concretándose las ventas una vez depositadas allí las mercaderías.”.
Sobre este punto debemos advertir el
procedimiento de compra seguido por el importador local. Se destaca párrafo:
“1) Inicio: mediante “e-mails”, Pex SRL
solicita productos a Golan Plastic Ltda. y le requiere estimación de tiempo
para su disposición y embarque.
2) Una vez acordado -a partir del intercambio
epistolar- cantidades, precios y fechas estimadas de embarque, Golan emite una
factura proforma con indicación de lo acordado en cuanto a tipo de material,
cantidades y precios y la remite por fax a Pex SRL solicitando la aceptación de
la operación.
3) Ésta, en respuesta, indica que aprueba la
operación firmando un socio gerente y remitiendo tal decisión mediante fax a
Golan.
4) Al tiempo del embarque de la mercadería en
origen, la documentación involucrada resulta ser: -Bill of lading, -facturas
proforma emitidas por Golan ajustadas exactamente a lo efectivamente embarcado
y con las formalidades exigidas por la legislación aduanera.
5) Al tiempo del arribo de la mercadería al
Puerto de Buenos Aires, la documentación involucrada resulta ser: - facturas de
Selsa SA (empresa de la zona franca), por servicios y recupero de gastos,
efectuados por cuenta y orden y que corresponden al importador (Pex SRL).
-facturas del despachante de aduana que hizo el trámite del tránsito a zona
franca La Plata por los honorarios y gastos irrogados. -facturas del
exportador.”.
Sin embargo, se
advierte que ha pesado mas el hecho de la des-conexión general del negocio que
el hecho de pruebas (por e-mail) de la operatoria descripta por el perito. Se
destaca párrafo:
“6) Al
tiempo del despacho a plaza definitivo la documentación involucrada resulta
ser: - facturas emitidas por Golan para posibilitar el trámite del despacho
definitivo a plaza indicando el tipo de material, cantidades y precios de lo
involucrado en la nacionalización que se pretende. Este procedimiento resulta
necesario en razón de que la factura involucra a cantidades mayores que fueron
embarcadas e ingresadas al país para su almacenaje en la zona franca de La
Plata y cuyo retiro usualmente es realizado en sucesivos eventos por cantidades
parciales.”
III.- RESUMEN
De la lectura del antecedente
y las interprestaciones puestas a disposición nos permitimos adveritir, una vez
mas, la necesidad de analizar siempre las particularidades de cada negocio sin
implementar o adpatar “fórmulas aprehendidas o recomendadas” independientemente
de la fuenta de tal recomendación.
Claramente la empresa
fue objeto de “aplicación directa” de un concepto sin que este hubiera pasado
por el “prisma interpretativo” del derecho tributario.
Por otra parte
entendemos que también será necesario detenerse en los detalles. Hemos puesto
especial énfasis en mencionar lo expresado en el tribunal en el punto 6) antes
señalado. Este pequeño “detalle” es el que, en definitiva, ha resuelto la
suerte del antecedente judicial. A este respecto solo queda advertir que no
solamente los detalles son importantes sino que quién advierta estos detalles
en el “trajín del día a día” no es un obstruccionista sino que es quién
considera que estas desafortunadas consecuencias podrían presentarse si no son
controlados adecuadamente.
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Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
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