TRATAMIENTO DE LOS DIVIDENDOS RECIBIDOS POR PARTICIPACIONES EN SOCIEDADES CON ACTIVIDADES EN TIERRA DEL FUEGO
TRATAMIENTO DE LOS DIVIDENDOS RECIBIDOS POR
PARTICIPACIONES EN SOCIEDADES CON ACTIVIDADES
EN TIERRA DEL FUEGO EN EL MARCO DE LAS DISPOSICIONES DE
LA LEY 19.640
Y LA RECIENTE SANCIÓN DE LA LEY 26.893
I.-
INTRODUCCIÓN
La ley 26.893
promulgada el 20 de septiembre de 2013 modifica la Ley 20.628 (Ley de Impuesto
a las ganancias) en el objetivo de incorporar al objeto del gravamen
situaciones económicas que, hasta la fecha, no se encontraban comprendidas por
el mismo como ser los resultados por “enajenación de bienes muebles
amortizables, acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y
demás valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga”.
Asimismo, en una reprochable
técnica legislativa, deja sin efecto las disposiciones del Art. 46 de la Ley
20.628, que establecía la NO COMPUTABILIDAD de los dividendos o utilidades
recibidas por contribuyentes personas físicas producto de su participación en
sociedades (independientemente de su encuadre jurídico), por medio de la
modificación de las disposiciones del Art. 90 de la Ley 20.628 incorporando un
último párrafo al mismo en el que se dispone su gravabilidad y la alícuota a la
que estará sometido el retorno empresario:
Art. 90 Ley 20.628. Parte Pertinente: “Tratándose de dividendos o utilidades, en
dinero o en especie —excepto en acciones o cuotas partes—, que distribuyan los
sujetos mencionados en el inciso a), apartados 1, 2, 3, 6 y 7 e inciso b), del
artículo 69, no serán de aplicación la disposición del artículo 46 y la
excepción del artículo 91, primer párrafo y estarán alcanzados por el impuesto
a la alícuota del diez por ciento (10%), con carácter de pago único y
definitivo, sin perjuicio de la retención del treinta y cinco por ciento (35%),
que establece el artículo sin número incorporado a continuación del artículo
69, si correspondiere.”
De manera tal que,
con el ordenamiento vigente y a los efectos del presente escrito, cobrará
relevancia lo dispuesto por el Art. 45 Ley 20.628
Art. 45 - En tanto no
corresponda incluirlas en el artículo 49 de esta ley, constituyen ganancias de
la segunda categoría:
i) Los dividendos y
utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios
las sociedades comprendidas en el inciso a) del artículo 69.
El objeto del
presente escrito es analizar las consecuencias (si las hubiere) de la
incorporación del párrafo señalado
en el Artículo 90 de la norma bajo estudio para las distribuciones de
utilidades provenientes de empresas ubicadas y con actividades en la Provincia
de Tierra del Fuego en el marco del régimen promocional y exentivo de tributos
nacionales (exención que comprende al Impuesto a las Ganancias Ley 20.628)
brindando nuestra posición en cuanto al tratamiento tributario de los
mencionados dividendos, en el marco de la vigencia de la Ley 26.893 (que
estableció la gravabilidad de dividendos y utilidades percibidos por
contribuyentes personas físicas) y las exenciones tributarias dispuestas por la
ley 19.640.
II.- IMPUESTO DE IGUALACIÓN –
ART. 69.1 LEY 20.628
El “Impuesto de
Igualación” ha sido incorporado a nuestro régimen normativo por medio de la Ley
25.063 publicada en Boletín Oficial el 30 de Diciembre de 2008 con vigencia
para los ejercicios cerrados a partir del 31 de diciembre de 2008 que, entre
otras cosas, incorpora un artículo a continuación del Art. 90 en la Ley 20.628
(en adelante Art. 69.1) donde el objetivo sería gravar con
una retención del 35 %, en carácter de pago único y definitivo, a toda
distribución de utilidades efectuada en exceso de aquéllas sobre las cuáles se
ha determinado impuesto a las ganancias conforme las normas del tributo de
manera tal que ante la existencia de utilidades contables liquidas y realizadas
(y por cuanto conforme las disposiciones de la Ley 19.550 libres para aplicar a
distribución entre accionistas o socios) por valores superiores a las
utilidades impositivas determinadas según Ley 20.628 de ser distribuido el
exceso, estará sujeto a retención tributaria en la fuente.
Ahora bien, las situaciones por
cuanto las utilidades contables se presentan superiores a las utilidades
impositivas sujetas a tributo pueden ser diversas, pero en cuanto nos interesa
la existencia de exenciones tributarias es lo que ha pretendido ser “atacado”
con la norma bajo estudio para asegurar que el sacrificio fiscal del gobierno,
no termina en manos de accionistas que pudieran obtener rentas libres de
impuestos.
En este sentido, es útil recordar las
palabras del Senador Verna, miembro informante del Senado quién ha indicado que el objeto de la norma sería:
"…evitar que los beneficios
impositivos derivados de exenciones o tratamientos preferenciales para las
empresas se trasladen a los accionistas o participantes en el capital de las
mismas en el momento de distribuirse las utilidades que están exentas en cabeza
de tales sujetos. Con ello se intenta eliminar una fuente de elusión, además de
que se considera que tales franquicias alteran la equidad horizontal y vertical
desde el punto de vista económico"
En idéntica opinión se expresa Alfredo J. Lamagrande en su libro Ley
de impuesto a las ganancias La Ley, 2006, pág.
201 cuando dice:
“el fin de esta disposición es evitar que ganancias consideradas
exentas por la ley del impuesto, es decir, que no han sido sometidas a imposición en cabeza
de la entidad pagadora, se trasladen sin
la incidencia del tributo a los accionistas o socios por vía de dividendos
o de la distribución de utilidades”
Ahora bien, como
veremos más adelante, la Ley 19.640 es, esencialmente, un régimen exentivo para
actividades desarrolladas en el territorio de Tierra del Fuego por cuanto es
común la discusión en el plano tributario sobre el alcance del Art. 69.1 a las
distribuciones de dividendos y utilidades originados en actividades exentas en
el Impuesto a las Ganancias por disposición de la Ley 19.640 (o cualquier otro
régimen de incentivo fiscal).
Para dar respuesta
al interrogante bastará con repasar las disposiciones del Art. 69.1 de la norma
del Impuesto a las Ganancias:
Art.90.1 ... –“Cuando los sujetos comprendidos en los apartados
1,2,3,6 y 7 del inciso a) del artículo 69, así como también los indicados en el
inciso b) del mismo artículo, efectúen pagos de dividendos o, en su caso,
distribuyan utilidades, en dinero o en especie, que superen las ganancias
determinadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley,
acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago
o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo, el
treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente.”
Tal como podemos
apreciar, la norma bajo estudio indica que será aplicable solamente a la
diferencias que surjan entre el resultado contable y el resultado impositivo
determinado en base a las normas de la Ley 20.628 por cuanto, cualquier otra
diferencia, como ser la generada en exenciones tributarias producto de la Ley 19.640
no se encontrarán alcanzadas por el Impuesto de Igualación opinión esta
compartida por el Tributarista HUMBERTO BERTAZZA quien expusiera en “Reforma
Tributaria del 99”, Errepar, Página 8 “Introducción General y presentación de
los temas” lo siguiente:
De esta manera, y desde nuestro punto de vista, no
corresponde someter a imposición a las utilidades provenientes de los
beneficios promocionales, de Tierra del Fuego, fideicomisos financieros, fondos
comunes de inversión, entre otros".
III.- LEY 19.640 - EXENCION IMPOSITIVA EN EL TERRITORIO
NACIONAL DE LA TIERRA DEL FUEGO, ANTARTIDA E ISLAS DEL ATLANTICO SUR
Resuelta la
incógnita referente al tratamiento tributario de los dividendos recibidos en el
marco de las disposiciones del Art. 90.1 Ley 20.628 restará analizar las
disposiciones de la Ley 19.640 a los fines de hacer presente nuestra opinión en
cuanto al tratamiento tributario de los dividendos recibidos conforme la
vigencia de la Ley 26.893 y su impacto en la determinación del tributo para el
caso de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas tal como se informara en punto
“I.- INTRODUCCIÓN” ut supra.
Vale
recordar que el objeto del régimen instaurado por la Ley 19.640 fuera la eximición
de todo impuesto nacional por actividades desarrolladas en un territorio
específico en búsqueda de compensar, de alguna manera, la “peculiar
situación geográfica extremadamente austral de los territorios involucrados y
sus consecuencias directas en materia de relativo aislamiento, condiciones de
vida y grado de actividad económica y su desarrollo en gran parte mantienen
actualidad”, en el objetivo de “acelerar proceso de disminución de desigualdades económicas relativas”.
En este marco repasaremos el Art.
1 de la mencionada norma:
ARTICULO 1º.-Exímese del pago de todo impuesto
nacional que pudiere corresponder por hechos, actividades u operaciones que se
realizaren en el Territorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas
del Atlántico Sur, o por bienes existentes en dicho Territorio, a:
a) Las personas de existencia
visible;
b) Las sucesiones indivisas;
c) Las personas de existencia ideal.
La norma habla de
hechos, actividades u operaciones. En este sentido lo importante es determinar qué
carácter tiene el reconocimiento de un dividendo a un accionista. Sobre el
punto, entendemos que, efectivamente, es una situación de hecho que, si se
corresponde con las condiciones requeridas por Art. 2 de la mencionada norma,
se encontrará dentro del objeto de la misma
ARTICULO 2º.- En los casos de hechos,
actividades u operaciones relativas a bienes, la exención prevista en el
artículo anterior sólo procederá cuando dichos bienes se encontraren radicados
en la jurisdicción amparada por la franquicia o se importaren a ésta.
Conforme
el articulado expuesto los dividendos relacionados con bienes ubicados en la
jurisdicción de tierra del fuego se encuentran exentos del impuesto. Ahora
bien, será necesario determinar cuando los dividendos provienen de una sociedad
ubicada en Tierra del Fuego debiendo para ellos valernos no solo de criterios
jurídicos de vinculación accionaria sino también de criterios económicos de
vinculación de la renta con el territorio promocionado.
Es
en este marco, que la ubicación de las acciones será en jurisdicción
incorporación de sociedad emisora (debe provenir de sociedades incorporadas en
tierra del fuego) sin embargo, es importante destacar que el criterio formal de
incorporación no será el único elemento válido para gozar del tratamiento
exentivo sino que deberán desarrollarse actividades en la zona promocionada
siendo este el carácter determinante para definir el tratamiento tributario del
dividendo percibido.
En
el marco del Impuesto sobre los bienes personales a tocado al fisco desterrar
la importancia del vínculo jurídico (siendo este el único elemento aportado por
el contribuyente) para sustentar el tratamiento tributario, tema tratado en el DAT 44/2003 ceñida a un caso particular que es la gravabilidad en el
impuesto sobre los bienes personales (Art. 25.1) para una sociedad que opera en
todo el territorio nacional (no pudiendo desagregar el patrimonio entre
orígenes de rentas)
Para colocar en “pie” de igualdad a la discusión corresponderá
señalar algunos de los pasajes del dictamen fiscal:
En el caso se trata de una sociedad
nacional que puede desarrollar actividades en todo su ámbito, sólo que en este
caso por una ficción legal se formula una separación entre lo que es el área
beneficiada a la que se denomina "área aduanera especial",
separándola de aquella que no lo es y a la que por su parte se denomina
"territorio continental".
Como se observa, el
presente dictamen trata de resolver la cuestión particular del contribuyente en
cuanto a que el PN está representado por la universalidad del activo, neteado
por la universalidad del pasivo (el cual se encuentra afectado a actividades en
todo el país)
En cuanto a la
irrelevancia del criterio forma de incorporación de la sociedad, el fisco
expresa
este servicio asesor considera que a
los efectos de dicha exención resulta totalmente irrelevante el domicilio de la
sociedad como argumento encaminado a obtener el goce del beneficio, ello atento
interpretar que los bienes a los que refiere dicha exención son todos aquellos
pertenecientes a los sujetos comprendidos en la ley del gravamen radicados
físicamente dentro del territorio amparado por la franquicia en cuestión.
Buscando escapar a
que, por una cuestión de domicilio se encuentre exonerado del impuesto una
sociedad.
La interpretación
del DAT 44/2003 (de forma literal) terminaría “echando por tierra” los
beneficios tributarios en cuanto al impuesto a las ganancias por desarrollar
actividades en TDF. Siendo que estamos hablando de exenciones tributarias debemos tener en cuenta la doctrina de
nuestra CSJN para lo relacionado con la interpretación de las normas
tributarias y, puntualmente, las exenciones.
Ley
11.683. Art. 1 — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las
leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su
significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su
espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las
disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos
del derecho privado.
El dictamen antes señalado DI ALIR 11-2008 en lo que hace a la
intepretación de las normas tributarias, señala lo siguiente:
“Al respecto, es dable
puntualizar, que si bien los beneficios tributarios deben interpretarse
restrictivamente, ante determinados supuestos no deben interpretarse con el
sentido más restringido que el texto admite, sino, antes bien, en forma tal que
el propósito de la ley se cumpla de cuerdo con los principios de una razonable
y discreta interpretación. “
En este sentido, deberemos recordar los dichos de la CSJN en
HORVARTH PABLO 1995 en relación a la interpretación de las normas fiscales:
“Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con
arreglo a su naturaleza intrínseca, antes que con sujeción a la denominación asignada
por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no
importa la calificación que se utilice para denominar la realidad de las cosas,
si se advierte que las instituciones jurídicas no dependen del "nomen
iuris" que se le dé o asigne por los otorgantes del acto o el legislador
incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica y entonces, cuando
medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el
primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que
la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y
actos jurídicos (Fallos: 21:498 y 289:67).”
Por su parte, los votos del DR
NAZARENO y el DR LEVENE (H) se permiten indagar en cuanto al significado jurídico
de las normas tributarias por cuanto dicen:
“Cabe recordar que por encima de lo que las leyes parecen decir
literalmente, es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen
jurídicamente (Fallos: 303:612, entre otros).”
IV.- POSICIÓN
SOBRE EL PUNTO
Tal cual se ha señalado en líneas anteriores, el objetivo de la Ley 19.640 sería promocionar el
desarrollo económico de la zona más austral del país y, para ello, se ha
servido de normas que aseguran un tratamiento tributario beneficioso para quienes
obtengan sus ganancias producto de actividades desarrolladas en dicho
territorio.
Ahora bien, tratándose de distribución de
dividendos o utilidades desarrolladas por empresas emplazadas en la zona
favorecida deberemos diferenciar dos situaciones bien distintas:
a.- Empresas que
generan sus resultados producto de actividades 100% desarrolladas en TDF: en
este caso los dividendos generados desvirtuaría el régimen de la Ley 19.640
puesto que terminaría por incorporar un gravamen a los accionistas por el simple
hecho de la distribución y si bien el objeto de la norma fue “poblar el
territorio” ello no puede ser entendido como “en tanto y en cuanto no retires
utilidades”. Una interpretación en estas líneas sería irrazonable.
b.- Empresas que
generan sus resultados producto de actividades entre TDF y TCN: Acepto el
planteo del DAT 44/2003
La Ley 20.628 hoy es clara en cuanto al gravamen que pesa sobre los
dividendos, pero lo que se sostiene en este escrito es que de lo que se trata,
en definitiva, es de la “trazabilidad” del origen de las rentas. En este
sentido llamo al fallo NOBLE MITRE DE SAGUIER EN LO PENAL ECONOMICO 2008 donde,
justamente, el tema estaba en la trazabilidad del dinero al momento de analizar
el origen de las rentas para determinar el “justo tratamiento tributario”,
conforme el dictado de las normas de la Ley 20.628 y procurando evitar lesivas
interpretaciones literales.
Repasemos los considerandos que entiendo importantes para el punto:
24) Que, por un principio
general de hermenéutica, los preceptos jurídicos se deben interpretar con
arreglo a los demás que forman parte del ordenamiento al cual pertenecen. En
este sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido que es
propio de la interpretación indagar lo que por las leyes se dice jurídicamente,
sin que esto signifique dejar a un lado el texto legal, pero tampoco sujetarse
rigurosamente a aquel cuando así se requiere por la interpretación razonable y
sistemática (cfr. Fallos: 283:239; 301:489; 303:612, 311:2751, entre otros).
Por lo tanto, la interpretación debe llevarse a cabo tomándose en cuenta el
contexto general y los fines que informan a aquellas (conf. Fallos: 265:256;
301:1149, entre otros), de modo que no entren en pugna unas con otras y no se
destruyan entre sí (cfr. Fallos: 307:518), adoptándose el sentido que las
concilie y deje a todas con valor y efecto (cfr. Fallos: 314:458). Esta
doctrina es aplicable a los casos en los cuales el régimen jurídico está
organizado en más de una ley formal (cfr. Fallos: 263:63, entre otros).
Asimismo, el más Alto Tribunal
argentino ha expresado que la interpretación y la aplicación deben orientarse a
la validez constitucional de las disposiciones involucradas, pues la
declaración de inconstitucionalidad es un acto de suma gravedad institucional,
que obliga a ejercer aquella extrema atribución con sobriedad y prudencia,
únicamente cuando la repugnancia de la norma con la cláusula constitucional sea
manifiesta. De lo contrario, se desequilibraría el sistema constitucional de
los tres poderes, que no está basado en la posibilidad de que cada uno de ellos
actúe destruyendo la función de los otros, sino en que se haga con la armonía
que se exige para el cumplimiento de los fines del Estado, para lo cual se
requiere el respeto por las normas constitucionales y por el poder encargado de
dictar la ley (cfr. Fallos: 226:688; 247:73; 285:369; 300:241 y 1087; 314:424,
entre muchos otros).
26) Que, la aplicación
irrestricta de la disposición mencionada por el considerando anterior, producto
de una interpretación judicial basada sólo en la fragmentada y no armoniosa
consideración de la letra, implicaría la "creación" de un nuevo hecho
imponible, incorporado por vía reglamentaria, y esto sería claramente
inconstitucional. Esto sería así porque sólo como resultado de una mera
reglamentación se estaría creando, mediante esta cláusula, un régimen de
imposición de los dividendos opuesto al tratamiento que se dispensa a los
dividendos por la ley de impuesto a las ganancias.
29) Que, dado que los dividendos
que fueron pagados a Matilde Ana María Noble Mitre de Saguier, en la condición
de accionista de Matilde Saguier Corp., están totalmente integrados por
utilidades que distribuyó una sociedad constituida en la República Argentina
(SA La Nación), que tributó en el país, por la renta en cuestión, el impuesto a
las ganancias correspondiente (conf. Consids. 10 a 12 y 16 del presente),
corresponde establecer, en primer lugar, que se desvirtuó la presunción,
asociada a la presencia de un ''paraíso fiscal", que se fija por el tercer
párrafo de la norma incorporada por el decreto 1037/2000 a continuación del
"artículo ... (XIII)" agregado después del artículo 165 del decreto
1344/1998 reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias. Por lo tanto, el
caso de autos se ajusta a lo que se prescribe por el primer párrafo de la norma
agregada por el decreto 1037/2000. En consecuencia, los dividendos que recibió
Matilde Ana María Noble Mitre de Saguier no debían ser computados en la
determinación de la ganancia sujeta a impuesto de la contribuyente mencionada.
Por lo expuesto deberá quedar en claro que la interpretación de la
norma no puede ni debe ser tan literal, vemos aquí un fallo donde, si bien no
se discutía temas de rentas originadas en TDF, se discutía el origen de la
renta y, habiendo estado acreditado el origen de esta, el tratamiento que le
corresponde es el que ha dispuesto la ley para ellos.
V.- CONCLUSIÓN
Conforme
lo expuesto, se concluye lo siguiente, en el marco de ingresos por dividendos
generados en empresas ubicadas en Tierra del Fuego con actividades productivas
dentro del territorio beneficiado:
a.- Las utilidades se
encuentran beneficiadas por el tratamiento exentivo dispuesto por Ley 19.640
puesto que provienen de un hecho ocurrido en dicho territorio
b.- La interpretación
expuesta por el fisco en DAT 44/2003 no sería aplicable a una situación donde
todas las utilidades distribuidas provienen de actividades económicas generadas
dentro de la zona promovida.
c.- El criterio
interpretativo de para las exenciones tributarias deberá ser tal que se permita
dar cumplimiento al objetivo buscado por el legislador. Si una interpretación
forzosamente literal y asistemática de la norma o del régimen tributario
lesionara el objetivo de la norma promocional entonces el propio régimen sería
vulnerado por la avidez tributaria de una interpretación disfuncional.
d.- Las rentas pueden y
deben “trazarse” desde su origen y, con ello, respetar el tratamiento que el
legislador ha querido para las mismas independientemente del vehículo utilizado
para su canalización.
Dr. Sergio Carbone
Contador Publico (UBA)
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