SUJETOS DEL EXTERIOR – TRATAMIENTO EN IMPOSICIÓN PATRIMONIAL PARA INMUEBLES URBANOS
SUJETOS DEL EXTERIOR – TRATAMIENTO EN IMPOSICIÓN
PATRIMONIAL PARA INMUEBLES URBANOS
AFECTADOS A LOCACIÓN
Un tema al que
recurrentemente debemos prestar atención es el encuadre tributario de cara a
impuestos patrimoniales o suplementarios del Impuesto a las Ganancias (como es
el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta) donde los titulares fueran sujetos
domiciliados en el exterior el cual, lamentablemente, no cuenta, si se quiere,
con definiciones del todo claras en las normas tributarias pero que, por sobre
todo, cuenta con diferentes opiniones entre la comunidad dedicada a cuestiones
tributarias.
El presente escrito
es solo un “punteo” del tema; una descripción del caso, detalle de normativa
aplicable y opinión sobre el punto. Sin embargo cabe destacar que me he
abstenido de realizar un desarrollo científico sobre el tema en mérito a la
brevedad como así también aclaro que no he incluido jurisprudencia (judicial o
administrativa) o referencias respecto del procedimiento para dar cumplimiento
a las diferentes obligaciones tributarias derivadas de la situación que
presenta el contribuyente porque cada caso deberá ser analizado
particularmente.
De lo dicho, el
presente escrito es solo un planteo general con el único objetivo de evitar
errores de encuadre inicial y, si se quiere, una invitación a ampliar el
conocimiento del caso puntual que convoque su consulta al presente escrito.
I.- SITUACIÓN
Sujeto domiciliado
en el exterior que posee bienes inmuebles urbanos destinados a locación. Se ha
designado sustituto en el marco de la RG AFIP 3285.
Se solicita conocer
el tratamiento tributario en cuanto a imposición patrimonial para el caso de
inmuebles urbanos afectados a obtención de rentas para lo cual, luego de referenciar
el tema, se abarcan diferentes hipótesis en vista de que el elemento de
sujeción territorial para el Impuesto sobre los Bienes Personales es el
Domicilio y, para el Impuesto a las Ganancias, el elemento de sujeción
territorial será la Residencia de definida conforme las normas fiscales y,
asimismo, podemos encontrarnos con situaciones donde se habilite la aplicación
de Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional mientras que en
otras situaciones esto no será posible.
II.- FUENTE NORMATIVA
a.- Un inmueble urbano afectado a renta (y siempre que no exista CDI)
es un Establecimiento Permanente:
LEY Impuesto a la
Ganancia Mínima Presunta. Parte pertinente:
“Art. 2 - Son sujetos pasivos del impuesto:
h) Los establecimientos estables
domiciliados o, en su caso, ubicados en el país, para el o en virtud del
desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas,
forestales, mineras o cualesquiera otras, con fines de especulación o lucro, de
producción de bienes o de prestación de servicios, que pertenezcan a personas
de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de
afectación, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior o a
sucesiones indivisas allí radicadas.
Son establecimientos estables a los fines de esta ley, los lugares
fijos de negocios en los cuales una persona de existencia visible o ideal, una sucesión indivisa,
un patrimonio de afectación o una explotación o empresa unipersonal desarrolle,
total o parcialmente, su actividad y los
inmuebles urbanos afectados a la obtención de renta.”
En cuanto a nuestro
objeto de análisis entiendo importante considerar el resaltado (que me pertenece)
dado que es nuestro objeto de estudio: “los
inmuebles urbanos afectados a la obtención de renta”. De lo dicho deberá quedar
en claro que la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta constituye en
Establecimiento Permanente de un sujeto del exterior a los bienes inmuebles
afectados a locación.
Antes de
continuar con las normas aplicables en el marco del Impuesto sobre los Bienes
Personales es útil recordar que la definición transcripta, en cuanto es de
nuestro interés, referente al Establecimiento Permanente puede verse alterada
en el caso de tratarse de un contribuyente, bien residente en la República
Argentina (pero no domiciliado en ella); bien residente en jurisdicción con la
cual se hubiera suscripto un Convenio para Evitar la Doble Imposición
Internacional en orden a la definición, mucho más acotada, del
concepto Establecimiento Permanente (comúnmente en el Art. 5 del CDI) el cual
no incluye a los inmuebles urbanos afectados a locación.
De lo dicho, la situación bajo estudio deberá ser
analizada considerando los diferentes Tratados para Evitar la Doble Imposición
Internacional celebrados por la República Argentina.
b.-
El Art. 26 Ley BP establece el régimen especial de determinación e ingreso del
impuesto para bienes que recae sobre bienes cuya titularidad corresponda a sujetos
domiciliados en el exterior y se encuentren ubicados en territorio nacional el
cual dice:
“No regirán las
disposiciones establecidas en este artículo cuando resulten de aplicación las
contenidas en el sexto párrafo del inciso h) del artículo 2 de la ley de
impuesto a la ganancia mínima presunta.”
De esta manera, en
el caso de configurarse un establecimiento permanente en el marco del Art. 2
inc h) Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no corresponderá aplicar
las disposiciones del Art. 26 Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales
respecto de los bienes que participen de la mencionada configuración.
c.-
El domicilio (como elemento de sujeción territorial en el Impuesto sobre los
Bienes Personales) a considerar será aquel que esté conforme a lo prescripto
por el Art. 1 DR 196-1997 de manera tal que remite al domicilio legislado por
Art. 3 Ley 11.683 el cual encuentra su base en disposiciones del CCyC. Este
será el vigente al 31 de diciembre de cada ejercicio fiscal
d.-
La residencia fiscal conforme Art. 119 y ss Ley 20.268 será el elemento de
sujeción territorial en relación a las normas del Impuesto a las Ganancias de
manera tal que puede presentarse el caso de un contribuyente que, al 31 de
diciembre, no posea domicilio en la República Argentina pero sea residente o
bien, posea domicilio en territorio nacional pero no sea residente a los fines
fiscales.
e.-
En aplicación de un CDI el concepto de Establecimiento Permanente se ve
modificado y el contribuyente podrá sujetarse a las disposiciones de un CDI
solo en el caso de que sea residente de uno de los dos estados firmantes no
siendo el domicilio elemento suficiente al texto del tratado internacional.
III.- INTERPRETACIÓN
Si bien el objetivo será determinar el
tratamiento en imposición “patrimonial” en el caso de inmuebles urbanos sujetos
a locación pertenecientes a sujetos domiciliados en el exterior incluyo en la
descripción el tratamiento respecto del Impuesto a las Ganancias en cuanto
corresponda retener el tributo conforme Art. 93 Ley 20.628.
III.a.- Titularidad: Sujeto domiciliado en
exterior - Residencia Fiscal: Beneficiario del Exterior (Art. 119 y ss Ley
20.628)
.-
Corresponde aplicación IGMP Art. 2 inc h) Ley GMP
.-
No corresponde Bienes Personales Art. 26 último Párrafo Ley Bienes Personales.
.- Corresponde
régimen retentivo Art. 93 Ley 20.628 con opción a liquidar sobre base cierta
conforme Art. 93 anteúltimo párrafo.
III.b.- Titularidad: Sujeto domiciliado en
exterior - Residencia Fiscal: Residente Fiscal Argentino
.- Corresponde
aplicación IGMP Art. 2 inc h) Ley GMP
.-
No corresponde Bienes Personales Art. 26 último Párrafo Ley Bienes Personales.
.- No Corresponde
régimen retentivo Art. 93 Ley 20.628. Determina conforme normas generales del
gravamen.
III.c.- Titularidad: Sujeto domiciliado en
exterior - Residencia Fiscal: Residente Fiscal Argentino o en extraña
jurisdicción con Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacional
celebrado y vigente.
.- El
concepto de EP definido en los CDI es más acotado que aquel que abarca la
definición del IGMP de manera que no será un EP en el marco de la norma
mencionada no aplicando el Art. 2 inc h) IGMP
.- Ante
la imposibilidad de aplicación del Art. 2 inc h) IGMP tributará Bienes
Personales conforme Art. 26
.- La
aplicación del CDI es una opción para el contribuyente
.- Si es
residente fiscal argentino tributa IIGG conforme normas generales del tributo,
si es residente fiscal del exterior tributará conforme régimen retentivo.
Todo
sujeto a disposiciones del CDI
IV.- INMUEBLES URBANOS Y LA RENTA PRESUNTA EN EL IMPUESTO A LAS
GANANCIAS
Una discusión que suele presentarse es
aquella dada en el marco de la pretendida “autonomía” del título V de la Ley
20.628 (orientada a la determinación del impuesto en operaciones con
beneficiarios del exterior) y si, de ser el caso, las normas contenidas en los
títulos anteriores pueden ser utilizadas para determinar la renta del
beneficiario del exterior.
Lo dicho viene a colación de lo dispuesto
por el Art. 41 inc f) Ley 20.628 que establece la obligación de considerar, en
la determinación tributaria anual del contribuyente residente, el valor
locativo de los inmuebles cedidos en uso a un tercero sin precio determinado:
LEY 20.628 – parte pertinente
“Art. 41 - En tanto no corresponda
incluirlas en el artículo 49 de esta ley, constituyen ganancias de la primera
categoría, y deben ser declaradas por el propietario de los bienes raíces
respectivos:
f) El
valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para
recreo, veraneo u otros fines semejantes.”
Nuevamente, en mérito a la brevedad se
evita realizar un análisis detallado de la norma considerando a los efectos de
este escrito, indicar que, para la determinación de la renta sujeta a impuesto
en el caso de un beneficiario del exterior por un inmueble urbano cedido
gratuitamente no corresponde aplicar el vehículo del Art. 41 inc f) Ley 20.628.
De lo dicho, siendo que no resultará ser un
inmueble explotado ni configurará un Establecimiento Permanente en el marco del
Art. 2 inc h) Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no corresponderá
la aplicación del Art. 26 último Párrafo de la Ley del Impuesto sobre los
Bienes Personales y, con ello, deberá ser objeto de consideración en la
determinación tributaria por el Impuesto sobre los Bienes Personales que deberá
realizar el Responsable Sustituto definido en el Art. 26 de la Ley del
mencionado impuesto.
Lo dicho resultará de extrema importancia
(siendo incluso uno de los puntos de mayor conflicto al momento en el cual un
sujeto domiciliado en el exterior pretende vender un inmueble situado en la
República Argentina) puesto que de tratarse de un bien inmueble no explotado
debiera haber sido incluido en la determinación tributaria del impuesto sobre
los bienes personales para quién hubiera estado en uso, posesión o goce del
inmueble en su carácter de responsable sustituto.
V.- RESUMEN
La pluralidad de impuestos y, muchas veces,
la superposición de ellos ante la situación cambiante del contribuyente (en
este caso su domicilio o su condición de residente a los fines fiscales)
impide, por más que fuera el objeto primero, realizar un documento resumido.
Asimismo, el resumen realizado, muchas
veces (y este es el caso) atenta contra el detalle que cada situación
particular requiere imprimir al análisis de los hechos.
En el presente documento se pretende
plantear el tema, advertir las dificultades con las que se puede encontrar en
analista tributario e invitar a considerar que cada situación es particular y
requiere un análisis pormenorizado del caso.
Valga el presente documento como una
invitación macro a conocer el encuadre de esta situación particular (inmuebles
urbanos sujetos a alquiler pertenecientes a un persona humana domiciliada en el
exterior).
Dr. Sergio Carbone
Contador Publico (UBA)
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Tel: 4362-9602
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