CONFLICTOS DE “DOBLE RESIDENCIA FISCAL” - ARGENTINA
Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
Mail: carbonesergio@gmail.com - Cel: 15-6660-9889
CONFLICTOS DE “DOBLE RESIDENCIA”
I.-
INTRODUCCIÓN
La residencia fiscal de los
contribuyentes es siempre un tema que llama a confusión y si bien mucho se ha
escrito sobre el punto no dejan de sorprendernos situaciones de la vida real
que, muchas veces, nos obligan a indagar un poco mas en las definiciones y
regulaciones dadas en la Ley 20.628 a los fines de definir las condiciones que
deberá presentar el contribuyente a los fines de categorizarse como Residente
Fiscal Argentino o Beneficiario del exterio.
En días recientes me ha tocado
conversar con varios contribuyentes que, extrañamente parecía no haber llegado a comprender el concepto de “doble
residencia fiscal” y el papel que las normas, mal llamadas, de “doble
residencia”, despliegan en la Ley 20.628.
a.- La confusión común: “que un contribuyente tiene doble residencia
fiscal”.
b.- Lo que la Ley 20.628 dispone: un mecanismo o “norma de conflicto”
para resolver aquella situación en la que, a aparentemente, el contribuyente presenta
caracteres de residente fiscal en mas de una jurisdicción.
Vemos,
entonces, que lamentablemente la “creencia generalizada” es por lo señalado en
a.- cuando, en realidad, el fin de las normas que explícitamente tratan este
conflicto es lo indicado en b.-.
En este marco
me pareció interesante reseñar un ya viejo antecedente pero que presenta
absoluta actualidad por tratarse de un contribuyente que, en algún momento,
presentó todos los caracteres para ser residente fiscal argentino pero,
posteriormente, pierde tal condición omitiendo notificar al fisco su nuevo
carácter de Beneficiario del Exterior.
El
antecedente presentado es rico en contenido puesto que no solamente el tribunal
resuelve el conflicto de “doble residencia” analizando cada uno de los elementos
definitorios dispuestos en el Art. 125 Ley 20.628 sino que, además, permite
advertir las consecuencias del encuadre erróneo.
II.- INTRODUCCIÓN
AL ANTECEDENTE JUDICIAL
El antecedente judicial objeto de
referencia será HECTOR RAUL ILLIA – TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN 2005 el cual
se presenta interesante porque trata de un sujeto de nacionalidad Argentina
que, habiéndose ausentado ausentado por largo período de tiempo del país, el
fisco pretende la pérdida de residencia del contribuyente debiendo, por tanto,
tributar como sujeto beneficiario del exterior aplicando a los efectos de
determinar su carácter de residente fiscal (o no residente) las normas del
Art.119 Ley 20.628, Art. 120 Ley 20.628 y Art. 125 Ley 20.628.
Por su parte el contribuyente alega que
no ha perdido la residencia fiscal en los términos del Art. 119 Ley 20.628 no
debiendo, por tanto, ser tratado como un sujeto beneficiario del exterior en
los términos el Art. 123 Ley 20.628.
Se destaca párrafo con argumentación
del contribuyente:
“Aclara que los únicos bienes que
posee son unas fracciones de campo en la Provincia de Buenos Aires, las que
dedica a la explotación agropecuaria, disponiendo allí de una vivienda que
habita frecuentemente y por largos períodos de tiempo.”.
Elementos
en los que se basa el contribuyente para indicar que no ha perdido su carácter
de resiente fiscal (todos regulados en el Art. 125 Ley 20.628):
a.- posee una vivienda permanente
habilitada en los términos de la RG 1261 AFIP y
b.- habita frecuentemente y por largos
períodos de tiempo en dicha vivienda.
El Art. 125 inc. b) Ley 20.628
requiere, a los fines de definir un conflicto de “doble residencia fiscal”
considerar como elemento sustantivo el de “centro vitales de intereses” y, en
este sentido, los lazos familiares serán un de los elementos definitorios del
mencionado centro vital. Por este motivo, en referencia a los lazos familiares,
se destaca el relato del contribuyente para considerar la línea argumental del
mismo y, con ello, el peso que pudiera tener en la decisión final del tribunal:
“Detalla
que su familia (esposa e hijas) residen en Vía Soldino 22, Lugano, Suiza,
dejando sentado que mantiene una excelente relación con su esposa, la señora
Marta Gómez, pero que está separado de hecho de ella desde hace años, de modo
que en el caso no existe lazo marital y que sus hijas son personas mayores de
edad que hacen vida independiente.”.
Resulta
ser claro que lo que se pretende es determinar cual es el lugar donde
habitualmente reside el contribuyente en el marco de las normas dispuestas por
el Art. 125 Ley 20.628 que resuelve conflictos de “doble residencia”.
En el despliegue de la defensa del
contribuyente se destaca párrafo en cuanto a encuadre dado por el contribuyente
a sus declaraciones juradas:
“Manifiesta
que por ser argentino y residente en el país, en sus declaraciones juradas
anuales, sin hacer deducciones por familiares a cargo ni de ninguna otra clase,
liquidaba sus impuestos a las ganancias de conformidad con esa categoría,
resultando un contribuyente ejemplar.”.
De lo
dicho, el contribuyente se consideraba residente fiscal Argentino sin pretender
que, por los viajes al exterior, pudiera haberse configurado una pérdida de
residencia fiscal en los términos del Art. 119 Ley 20.628 y, con ello, encontrarse
sometido al tratamiento relacionado con los beneficiarios del exterior que
obligaría a comprender a su explotación en Argentina como un establecimiento
permanente en el marco del Art. 69 inc. b) Ley 20.628 no pudiendo, por tanto,
aplicar las alícuotas progresivas del Art. 90 Ley 20.628 siendo estas, por
tanto, las consecuencias del encuadre como beneficiario del exterior para un
sujeto que, habiendo perdido la residencia fiscal en los términos del Art. 119
ley 20.628, mantiene explotaciones en el país.
III.-
LA ARGUMENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En cuanto a la explotación mantenida
por el contribuyente será útil recordar que la pretensión fiscal sería tratar a
la explotación agropecuaria en Argentina encuadraría como un Establecimiento
Permanente de un Sujeto residente en el exterior y, con ello, aplicar las
disposiciones del Art. 69 inc. b) Ley 20.628 para lo cual, y a los fines de
entender que el contribuyente revestía el carácter de beneficiario del
exterior, basa su primer interpretación en el elemento intencional que
representa el domicilio del contribuyente el cual se encuentra declarado en el
exterior:
“Advierte
que de las actuaciones llevadas a cabo por la repartición fiscal, surge que el
contribuyente está domiciliado en Vía Soldino 22, Confederación Helvética 6900,
Lugano, Suiza.”
Por otro lado se advierte párrafo en
el que queda patente las capacidades de investigación del fisco nacional
incluso en el registro de migraciones en el cual se debe considerar también el
carácter en el que ingresa el contribuyente:
“Afirma
que si bien posee domicilio legal en la Ciudad de Junín, Provincia de Buenos
Aires, se ha podido comprobar, conforme nota (DDs.) 1038/1999, expediente
202.764-5/99 de la Dirección Nacional de Migraciones, dependiente del
Ministerio del Interior, acompañada en los antecedentes administrativos, que el
recurrente posee nacionalidad suiza con pasaporte de dicho país 5.711.068 y que
ingresa al país en calidad de turista con autorización temporaria.”.
De lo
dicho surge que:
a.- a la situación de poseer domicilio en el exterior
b.- se agrega el reconocimiento de nacionalidad Suiza del
contribuyente y
c.- que para ingresar al país lo hace con pasaporte emitido por
extraña jurisdicción y que ingresa en calidad de turista con autorizaciones
temporarias de permanencia todos elementos que permiten asumir que incluso el
contribuyente no se reconoce como Nacional Residente Argentino y su intención
es solamente de plazo corto en cuanto a estancia en la República Argentina.
En cuanto
al carácter en el que el contribuyente ingresa al país luego advierte la
posición fiscal:
“Sostiene que el análisis estuvo dirigido a establecer si su
residencia se asentaba en Argentina o en el extranjero y en atención a lo
informado por la Dirección Nacional de Migraciones, su residencia es en Suiza
habida cuenta que de lo contrario no tendría sentido lógico que ingresara a la
Argentina con una autorización temporaria en carácter de turista.”.
De lo
dicho, al reingresar al país el contribuyente, será importante considerar
incluso el carácter en el que ha ingresado siendo este un tema, muchas veces,
no advertido por el contribuyente y no considerado al momento de analizar casos
puntuales que, en el ejercicio profesional, se presentan.
A los fines de resolver el caso será
necesario conducir nuestra atención hacia otro elemento destacado: los plazos
de tiempo en los que el contribuyente ha estado en territorio nacional
advirtiendo:
“Que en
tal sentido la nota aclara que ha ingresado a nuestro país en la calidad
mencionada -turista, con autorización limitada- en cuatro oportunidades, en el
año 1997, por un total de 116 días, y en dos ocasiones en el año 1998, por un
total de 76 días.”.
En el
año 1997 supera el plazo de 90 días dispuesto por el DR Ley 20.628 pero en el
1998 no llega a superar dicho parámetro.
Ambos se
encuentran por debajo de los 180 días donde se advierte que la interpretación
del TFN será entonces conteste con el Art. 123 Ley 20.628 por la cual, habiendo
el Nacional Argentino perdido la condición de residente fiscal en el marco del
Art. 119 Ley 20.628 su situación será contemplada conforme lo dispone el Art.
123 Ley 20.628; es decir, como un beneficiario del exterior pero con la
particularidad del deber de analizar, en este caso, las normas de doble
residencia conforme Art. 125 Ley 20.628 donde, importará lo dispuesto en el
Art. 125 inc. c) Ley 20.628 que obliga a analizar donde el contribuyente ha
pasado mas tiempo.
El Art.
125 inc. c) Ley 20.628 dice:
“c) De no poder determinarse la ubicación del centro de intereses
vitales, si habitan en forma habitual en la República Argentina, condición que
se considerará cumplida si permanecieran en ella durante más tiempo que en el
Estado extranjero que les otorgó la residencia permanente o que los considera
residentes a los efectos tributarios, durante el período que a tal efecto fije
la reglamentación;”
En este
sentido resulta claro que, en los ejercicios fiscales señalados, el
contribuyente ha pasado mayor parte del año en extraña jurisdicción.
Continuando con el análisis de la
pretensión fiscal se destaca párrafo de opinión del Fisco Nacional en cuanto al
concepto de Domicilio Real:
“Analiza la normativa aplicable con
respecto al domicilio, determinado conforme al Código de fondo en materia
civil, señalando que el domicilio real es el lugar donde está establecido el
asiento principal de su residencia y sus negocios, siendo requisito del
domicilio real la residencia principal y estable, infiriéndose de la propia
definición del codificador que el domicilio abarca la residencia, siendo ésta
aquel lugar donde una persona reside de una manera permanente para el ejercicio
de sus derechos y obligaciones aunque de hecho no esté allí presente.”.
De
lo dicho resulta clarísima la importancia del concepto de residencia estable
ante lo cual advierte el siguiente elemento:
“la residencia estable es aquella en donde
vive con ánimo de permanecer, considerando la intención del beneficiario y las
características de cada caso particular.”.
La
conjunción de estos dos párrafos permiten extraer
a.- que el domicilio en términos civiles
implica determinar cual es el asiento de su residencia principal o de sus
negocios,
b.- que el concepto de domicilio abarca la
residencia (real),
c.- que el concepto “residencia” en
términos civiles nada tiene que ver con el concepto “residencia a los fines
fiscales” conforme a Art. 119 Ley 20.628 dado que informan a principios
diferentes,
d.- pero que es necesario conocer la
residencia real del contribuyente para saber si, efectivamente, ha constituido
domicilio en determinado lugar,
e.- que en este sentido importará a la
definición de residencia donde el contribuyente vive con ánimo de permanecer
donde
f.- el elemento intencional será
definitorio.
Sobre
el punto el Fisco Nacional destaca:
“Afirma en tal sentido que la recurrente
alegó que reside en Suiza por motivos familiares, anteponiéndose éstos a sus
intereses económicos, evidenciando, con ello, el lugar de residencia y su
intencionalidad en cuanto al lugar en donde quiere permanecer.”
IV.- EL ELEMENTO DEFINITORIO
El presente antecedente ha sido
seleccionado por los elementos en los que se ha basado el tribunal para
determinar el correcto encuadre del contribuyente en cuanto a su carácter
frente encuadre respecto de su residencia fiscal. Para ello se ha analizado el
vínculo familiar con esposa e hijos y, con esto, utilizado este vínculo, en el
marco del Art. 125 Ley 20.628 para determinar la resolución del conflicto de
“doble residencia” en el cual el contribuyente se encontraría incurso.
En este sentido si bien el fisco ha
destacado que ha dado prioridad al elemento y vínculo familiar siendo este
prioritario a otros vínculos cabe señalar que importará siempre que no se
encuentre, de hecho, separado de su familia cosa que el contribuyente no ha
alegado en sede administrativa ni probado en sede judicial.
Se destaca párrafo con dichos del
Fisco Nacional:
“Deja
sentado que a fojas 148/149 de los antecedentes administrativos en ningún
momento el recurrente señala estar separado de su señora esposa, argumento que
es utilizado por el responsable en el presente recurso, como intento de
modificar la situación planteada en un primer momento y agregar un factor más
que haría insinuar una situación que impidiera considerarlo residente en el
extranjero.”
Otro elemento elemento a considerar
sería las manifestaciones realizadas en las declaraciones juradas tributarias
en referencia a las deducciones personales:
“Constata que el contribuyente no
ha deducido de su declaración jurada del impuesto a las ganancias, el mínimo no
imponible que legítimamente le correspondería, lo que pone de manifiesto que ni
el señor Illia, ni su asesor, lo consideran un residente en el país ya que
entienden que no cumple con los requisitos exigidos por el artículo 23 de la
ley del gravamen, en especial cuando se refiere a la residencia como condición
sine qua non para que proceda la deducción por él prevista.”
V.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN
Pasando al punto del dictamen del TFN
este advierte que el primer elemento sobre el cual se deberá poner atención
será el domicilio real del contribuyente:
“En tal
sentido corresponde dirigir el análisis sobre el domicilio real atribuible al
recurrente, a fin de dilucidar el lugar de residencia, determinante ello para
el adecuado tratamiento de las ganancias imponibles por el período 1997.”
El cual
vincula, ineludiblemente, con el lugar de residencia del contribuyente (el cual
no va a estar directamente vinculado con el carácter de residente fiscal o no
en el marco del Art. 119 Ley 20.628 pero definitivamente ayudará a conocer la
verdadera intención del contribuyente en el marco de la controversia
planteada).
Sobre el
punto “domicilio” advierte el TFN lo siguiente:
“la familia de la actora sienta su domicilio real en Vía Soldino 22,
Lugano-Suiza, siendo dicho lugar el elegido por su grupo familiar -esposa e
hijas- para residir con carácter permanente.”
Presentando
especial énfasis al domicilio de la familia. Nuevamente, el dato no puede ser entendido
disociado de los otros elementos que hacen al caso.
Lo dicho
en esta última nota se puede incluso constatar con la importancia que advierte
al elemento de la separación de hecho alegado por el contribuyente:
“atinente a la separación de hecho que media entre el actor y su
señora esposa, no obran en autos constancias que aseveren tal afirmación, por
lo que no posee tal argumento fuerza convictoria que incline de algún modo el
presente decisorio.”
Como se
ha visto, el contribuyente no puede demostrar, incluso, por los movimientos
declarados en migraciones como se ha mencionado anteriormente.
En el marco del Art. 119 Ley 20.628
importará, como se sabe, cuando el contribuyente ha perdido el carácter de
residente fiscal Argentino de lo cual resulta de manifiesta magnitud
a.- el
momento en que constituye domicilio en el exterior,
b.- fecha
desde la cual ha constituido tal domicilio y
c.- estancias
temporarias en el territorio nacional de parte del contribuyente (conflictos de
doble residencia Art. 125 Ley 20.628).
Lo resaltado en el siguiente párrafo
aclara el punto:
“De la
actuación practicada por la Dirección General Impositiva, a fojas 108 de los
antecedentes administrativos, surge de la declaración efectuada por el
encargado del establecimiento agropecuario -propiedad del recurrente- y
ratificado por el apoderado de la actora, que la misma reside en Lugano
(Suiza), aproximadamente desde el año 1990 y que desde esa fecha hasta 1998
viajó a Argentina alrededor de 9 veces.”.
Lo
referenciado en cuanto a oportunidades en las que el contribuyente ingresa al
país incluso se verifica desde migraciones destaco el siguiente extracto:
“De la nota (DDs.) 1038/1999 expediente 202.764-5/99 expedida por el
Director de Asuntos Jurídicos de la Dirección Nacional de Migraciones,
dependiente del Ministerio del Interior, surge que el recurrente ingresó a
Argentina en el período 2/1997 a 4/1998 en seis ocasiones, en calidad de
turista con pasaporte suizo 5.711.068, con autorización temporaria (fs. 117/8 de
los a.a. cuerpo de ganancias).”.
No solo
es importante señalar la consecuencia del encuadre como beneficiario del
exterior dado al contribuyente sino que lo que me ha motivado los extractos
realizados es advertir al contribuyente la línea investigativa ( y hasta diría
la tenacidad con que el Fisco Nacional encara la cuestión) llevada adelante por
el fisco nacional. No debe, el contribuyente, desatenderse de sus registros en
Migraciones.
En cuanto a la interpretación que
pueda darse del Art. 119 Ley 20.628 en referencia a la condición de Nacional
Argentino y las disposiciones reglamentarias referentes a ingresos sin intención
de permanecer en el país (para lo cual se ha establecido un límite máximo
temporal de 90 días) cabe considerar que, a los efectos de lo dispuesto por el
Art. 123 Ley 20.628, se considerará al sujeto que hubiera perdido la residencia
fiscal en los términos del Art. 119 Ley 20.628 como un beneficiario del
exterior no siendo un “elemento vinculante”, a estos efectos, la nacionalidad
del contribuyente. Se destaca párrafo en este sentido:
“Si bien
conforme surge de la copia de la libreta de enrolamiento adjunta en el escrito
recursivo la nacionalidad del recurrente es argentina, ello no es determinante
a los efectos de resolver la cuestión planteada en referencia a la residencia”.
De lo
dicho, la nacionalidad no es vinculante a los efectos de la determinación del
carácter de residente fiscal en casos en el que el contribuyente, previamente,
hubiera perdido el mencionado carácter de residente fiscal.
Consecuentemente
con lo dicho luego el TFN advierte:
“Debe aclararse que a los fines de la ley de impuesto a las ganancias
lo determinante al momento de efectuar la declaración jurada y liquidar el
impuesto, es en principio la residencia y no la nacionalidad, máxime teniendo
en cuenta que la ley del gravamen adopta el criterio de renta mundial, para el
cual la condición de residente o no del país es fundamental a los efectos de
determinar la incidencia del gravamen sobre las rentas obtenidas.”
Quedará entonces claro que el TFN
entiende el siguiente carácter del contribuyente frente al criterio de
residencia fiscal:
“De lo
expuesto se desprende que el recurrente no posee residencia en la República
Argentina, que sus esporádicas visitas temporarias al país no condicen con una
real intención de permanecer o asentar vivienda en el mismo, tal como lo
manifestare a fojas 12 "in fine", manifestaciones que no logran
desvirtuar lo afirmado en las actuaciones llevadas a cabo por la inspección a
lo largo del proceso determinativo del tributo.”
Con todo, lo que importará al
contribuyente será la consecuencia de ser encuadrado como un sujeto
beneficiario del exterior. En este sentido el encuadre fiscal en el marco de la
Ley 20.628 de una explotación perteneciente a un sujeto beneficiario del
exterior será el advertido en sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación:
“En
consecuencia la recurrente siendo una persona física que reside en el exterior
-tal como ha quedado demostrado- y siendo titular de una explotación
agropecuaria en el país debe tributar el impuesto a las ganancias conforme a
los artículos 1, 49 y 69, inciso b) de la ley del tributo.”
VI.-
PALABRAS FINALES
La enseñanza de
este antecedente será entonces que el encuadre del contribuyente y sus fuentes
de negocios en el marco del criterio de residencia fiscal definido conforme
Art. 119 y ss Ley 20.628 es sumamente casuístico debiendo el contribuyente y su
asesor tributario extremar los recaudos para conocer la verdad material de sus
costumbres habituales y modo de vida.
La investigación fiscal,
se ha visto, llega a planos que, muchas veces, se ha pretendido no serían
significativos a los efectos de las acciones fiscales pero, como se ha visto,
no acontece ello en la realidad. El fisco nacional persigue la verdad material
y la interpreta en conjunto de diferentes manifestaciones realizadas por el
contribuyente.
Las consecuencias
de un encuadre erróneo tampoco son siempre las mismas. En este caso vemos una
condición, lamentablemente, sumamente normal: el contribuyente se expatría
dejando en Argentina bienes en explotación (actividades agropecuarias,
inmuebles, empresas unipersonales, etc) y pretende “haber pagado todos sus
impuestos en Argentina” pero ocultando bienes en el exterior puesto que,
naturalmente, en el exterior SI contribuye conforme el total de su obligación.
Cada situación debe
ser analizada detenidamente y considerar cada una de las consecuencias para
bienes, rentas y unidades de explotación.
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Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
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