DERECHOS HEREDATRIOS SOBRE INMUEBLES, SU CONCEPTO. APLICACIÓN AL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
Mail: carbonesergio@gmail.com - Cel: 15-6660-9889
DERECHOS HEREDATRIOS SOBRE INMUEBLES, SU CONCEPTO.
APLICACIÓN AL
IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
“Esto del heredar algo borra o templa en el heredero la
memoria de la pena
que es razón que deje el muerto.”
Miguel de
Cervantes
El fallecimiento de cualquier persona
conmueve la paz de la familia y de sus amigos cercanos, de ello no hay duda
pero, a decirlo, deja también un camino lleno de “asperezas” para quién debe
ocupar el rol de analista o asesor tributario. Es que, por suerte, no es un
evento común el fallecimiento de clientes o de gente cercana a clientes que
obligue a aplicar criterios relacionados con este hecho de manera recurrente.
Por ello, cuando ocurre, nos llama a la
reflexión sobre el tratamiento tributario de diferentes efectos que se generan
con la partida de un ser humano: a.- la “nacimiento” como contribuyente de la
sucesión indivisa, b.- el tratamiento del acervo patrimonial y rentas al luego
de la declaratoria de herederos, c.- el significado jurídico de esta
declaratoria, d.- valuación de bienes recibidos por herencia, tratamiento del
acervo y rentas luego de la determinación de la cuenta particionaria, entre
otras cuestiones.
Como todo, al ser un tema que preferimos
“eludir”, la reflexión que aquí se ha plasmado surge de charlas mantenidas
entre colegas y de producto de la inquietud intelectual que me ha motivado a
resolver aquella cuestión, planteada entre café y normas, de la cual advertí,
al poco de instruirme en su análisis, que el carácter de ciertas relaciones
jurídicas debía ser documentado.
El presente documento, al ser producto de
un análisis realizado sobre una “fase” del proceso que transita la “sucesión
indivisa” y orientado a un solo tipo de bienes, en este caso los inmuebles, corresponde
dar el marco general de referencia sujeto a consideración:
I.- MARCO GENERAL
Se trata de contestar a la pregunta sobre el carácter de
los bienes y su tratamiento en el Impuesto sobre los Bienes Personales de aquel
derecho que se posee conforme las normas del Código Civil y Comercial de la
Nación Ley 29.994 en base a la posición hereditaria reconocida, sobre un acervo
común, a quienes ocupan la condición de únicos herederos; es decir, durante el
lapso de tiempo que media entre la declaratoria de herederos y la aprobación
judicial de la cuenta particionaria.
A los fines de simplificar nuestro marco general nos
someteremos a un ejemplo en donde existen pluridaridad de herederos y un solo
bien indivisible sujeto a derecho real como ser un inmueble.
El marco de análisis será el Impuesto
sobre los Bienes Personales considerando, conforme dispone el Art. 1 Ley
11.683, las normas supletorias dentro del régimen jurídico tributario y, en el
marco del derecho privado el Código Civil y Comercial de la Nación.
II.- ATRIBUCIÓN DE BIENES – DECLARATORIA DE HEREDEROS
Conforme el marco general señalado en I.-
supra, entiendo lo siguiente:
a.- En el lapso contenido entre la Declaratoria y la
Cuenta Particionaria lo atribuible cada heredero posee es el condominio sobre
una masa de bienes indivisas.
b.- El condominio sobre la masa de
bienes, en la etapa analizada, jurídicamente corresponde sea interpretado como
Derecho Hereditario.
El derecho hereditario se encuentra
reconocido por Código Civil y Comercial de la Nación pudiendo transar, a partir
de su designación como herederos, las partes involucradas o vinculadas
hereditariamente.
La incógnita que condujo el análisis en este plano
explicitado sería entonces el tratamiento a brindar, en el marco del Impuesto
sobre los Bienes Personales, al derecho hereditario estando, en este caso,
representado por una parte porcentual respecto de un inmueble.
Será la cuestión entonces que, al ser susceptibles de transarse
jurídicamente la pregunta será si, impositivamente,
poseen algún valor; de ser así cual es este y, por último, el tratamiento en
imposición patrimonial en el marco de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales.
En este
contexto y siendo que estamos hablando de una sucesión, donde el causante era real
poseedor de un bien conviene recordar que el Art. 1704 del Código Civil ya
legislaba sobre el derecho de posesión en caso de bienes hereditarios en los
siguientes términos (cuestión actualmente legislada en el Título VIII del
Código Civil y Comercial de la Nación.
“El derecho a la posesión de los bienes hereditarios se
transmite, por ministerio de la ley, a los herederos y a los ejecutores
universales (albaceas), desde el momento de la muerte del autor de la herencia,
salvo lo dispuesto en el articulo 205”.
Nota:
La referencia al anterior articulado se realiza con el único objeto de
facilitar al lector la búsqueda de doctrina civilista la cual, mayormente, a la
fecha, se encuentra redactada considerando el anterior ordenamiento. Sin
embargo ADVERTIMOS que lo analizado debe ser incorporado en el marco de las nuevas
disposiciones dadas por el Título VIII del Código Civil y Comercial de la
Nación.
Jurídicamente los herederos adquieren la posesión
animus domini de los bienes de la
herencia, aun cuando no adquieran la propiedad, si este derecho real no existiera
en el patrimonio del de causante.
En el caso planteado el derecho de propiedad sobre los
bienes herederos existe en el patrimonio del causante, este se transmite a los
herederos y, consecuentemente, la posesión.
De lo expuesto se deduce que la transmisión de la posesión puede realizarse en forma autónoma,
como simple poder de hecho, sin que exista un dominio en el "de
cujus" o en forma
derivada, como consecuencia de la transmisión de la propiedad.
El instituto
aquí bajo referencia lo advertíamos ya en el Art. 3235 del Código Civil que consagraba
el principio general que decía así:
“La propiedad y la posesión legal de los
bienes, y de los derechos y las obligaciones del autor de la herencia, se
transmite por la muerte de este a sus herederos, en los términos establecidos
en el presente libro “.
Se distingue propiedad de posesión y dispone que ambas se
transmiten por causa de la muerte. Para
los legados existía también un precepto semejante; tratándose de legados sobre
cosas determinadas, la propiedad y posesión se transmiten al legatario en el
momento mismo de la muerte del autor de la herencia.
Por
lo que le toca a la disposición general de que la propiedad y la posesión de
los bienes hereditarios, se transmitan a los herederos en el momento mismo de
la muerte, ya no encontramos un articulo en ese sentido, pero existe uno
equivalente que indica que en el momento de la muerte se origina un patrimonio
común, es decir, una copropiedad, los herederos, como co-propietarios,
adquieren la propiedad y la posesión sobre las partes alícuotas del acervo
hereditario.
Dice
el Art. 1288 del Código Civil y Comercial de la Nación:
“A la muerte
del autor de la sucesión, los
herederos adquieren derecho a la masa hereditaria, como un patrimonio común,
mientras que no se hace la división “.
Al hacerse la asignación de bienes entre
herederos se reconoce por el Código que los efectos de la partición son
declarativos, en el sentido de reconocer la propiedad y la posesión que desde
el momento de la muerte, pasaron a los herederos pero de manera indivisa.
Naturalmente, para que cada heredero pueda considerarse legítimo participante
del acervo así debe ser declarado por el juez que entiende en causa.
Pero también, la partición tiene un efecto atributivo, en
el sentido de asignar la propiedad y la posesión sobre partes determinadas de
la herencia.
Antes de la partición, hay una copropiedad y, por
consiguiente, no se atribuye propiedad y posesión sobre bienes determinados: la
partición reconocerá el derecho de dominio y,
a la vez, viene a atribuir una posesión especifica, respecto de los bienes
separados:
c.- Durante
el lapso que medie entre la declaratoria de herederos y la cuenta particionaria
las partes, como te comenté telefónicamente, pueden transar. En este sentido la
pregunta es como es esa transacción.
En referencia a este p unto conviene
repasar lo dicho en Tenes Rivera de Vignatti s/sucesión” - 24/02/1986 donde indicaron que
la cesión de derechos hereditarios debe ser realizada por escritura pública
mientras que Rodolfo Papa, artículo publicado en Errepar, manifiesta:
“La cesión de
derechos hereditarios puede elaborarse en forma convencional, por lo cual los
términos y condiciones sobre la que se materialice, en especial ciertos
aspectos de la responsabilidad resultante de la existencia y legitimidad de
tales derechos que podría tener que asumir la cesionaria, podrían ser objeto de
negociación entre las precitadas partes, a los fines de establecer ciertas
limitaciones, en la medida en que no se vulneren disposiciones de orden público”
Lo importante al caso planteado no es “como” se
realiza sino que “se puede” y, de ello, comprender que se habla de un derecho.
III.- MARCO TRIBUTARIO
Siendo el objeto de nuestro estudio el tratamiento de los
derechos hereditarios en el Impuesto sobre los Bienes Personales realicemos un
repaso en cuanto a normas aplicables:
ARTICULO 17 — Son sujetos pasivos del
impuesto:
a) Las personas físicas domiciliadas en el
país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por
los bienes situados en el país y en el exterior.
Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este
gravamen por los bienes que posean al 31 de diciembre de cada año en tanto
dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento
del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado
válido el testamento que cumpla la misma finalidad.
IV.- JURSIPRUDENCIA ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL APLICABLE AL
CASO
Ningún análisis podría
presentarse como minimamente “cuidado” si no considera antecedentes
jurisprudenciales que ayuden a resolver el fondo de la cuestión. En este
sentido he seleccionado cierta jurisprudencia que permite echar luz sobre la
cuestión de fondo discutida y sobre la cual acerco mi reflexión:
IV.a.- DAT 77-1996 – CESION DE NUDA
PROPIEDAD DE ACCIONES CON RESERVA DE USUFRUCTO
En este dictamen se encuentra
referenciado al momento de analizar el alcance de lo dispuesto por el Art. 19
inc b) de la Ley 23.966 en cuanto al objeto del impuesto dado que incorpora
dentro del mismo a los derechos reales. Se entiende que los derechos reales a
los que hace referencia son los aplicables para aquellos casos de
transferencias de bienes inmuebles con reserva de usufructo.
Al estar analizando el tratamiento en el impuesto
sobre los Bienes Personales de este especial derecho (el derecho hereditario)
es probable que se caiga en referencias jurisprudenciales relacionadas con el
negocio de cesión de acciones con reserva de usufructo.
Así analiza el presente dictamen
.-
corresponde que el nudo propietario incorpore las acciones a su base imponible
tributaria.
.-
El derecho real que se posee sobre las acciones no se incorpora a la base
imponible
En
este sentido se interpreta que la mención del Art. 19 inc b) será aplicable
solo para aquellas situaciones en la que la norma del tributo establece una
solución específica contraria. En este sentido, el objeto del impuesto sobre
los bienes personales, en el marco del Art. 19 inc b) debe ser entendido
conforme la situación especial descripta en el último párrafo del Art. 22 Ley
23.966
Este
dictamen lo he referenciado porque no cabe aplicar, al negocio accionario,
aquellas previsiones que son solo explicitadas para el tratamiento específico
de diferentes negocios que se pueden celebrar sobre inmuebles.
En este al línea de pensamiento se debe
estar siempre primero A LA TITULARIDAD DE LA COSA excepto CUANDO LA NORMA
PRESCRIBA UN TRATAMIENTO TRIBUTARIO DIFERENTE, como el caso indicado.
Este es el razonamiento que será válido
dado que, de entenderse de otra manera, cada cosa estaría gravada dos veces:
a.-
por ser titular y
b.-
por el derecho real que se detenta sobre la cosa
IV.b.- BIENES USURPADOS – CHAMATROPULO MIGUEL A – DTE XXX PAGINA 477
La doctrina de este antecedente es
necesario para tu caso.
Sobre el tratamiento de los bienes
usurpados en el impuesto sobre los bienes personales. En este sentido se debe
repasar el Art. 12 del DR 127-1996 que reglamenta cuando un bien debe ser
considerado incorporado a la base imponible del impuesto del contribuyente
(para el caso de bienes inmuebles)
ARTICULO 12. - A los efectos de la valuación de los inmuebles
se entenderá que los mismos integran el patrimonio a condición de que al 31 de
diciembre del período fiscal por el cual se liquida el gravamen se tenga su
posesión o se haya efectuado su escrituración.
Se hace notar que aquí se establecen dos condiciones,
posesión o escritura. En el caso de los inmuebles usurpados sucede que el
contribuyente posee la escritura del mismo pero no tiene su posesión puesto que
esta se encuentra de terceros ocupantes ilegítimos del bien.
Sin embargo, en la doctrina de referencia se expresa lo
siguiente:
“En nuestro caso, si bien puede entenderse que existía
escrituración, lo cierto es que el titular ha permanecido desposeído del bien
entre la fecha del despojo por ocupación ilegítima por los usurpadores, hasta
la fecha en que se ha producido el desalojo total de los ocupantes.
Por ende, no habiendo existido posesión por parte del
contribuyente, éste no evidencia capacidad contributiva alguna, y no procede
tributación en los impuestos patrimoniales, al cierre de los ejercicios
fiscales involucrados en el mencionado lapso.
Sin embargo, debe quedar claro que el impuesto se aplica
sobre los bienes que pertenecen a una determinada persona a excepción de los
casos expresamente contemplados en la normativa (Art. 22 inc a) último párrafo)”
IV.c.- MAURO EUGENIO ALBERTO TFN 2006 – SOBRE TITULARIDAD DE BIENES INMUEBLES
Siendo que estamos referenciando posiciones hereditarias
donde el bien subyacente sería un inmueble el antecedente aquí señalado será
aplicable.
En el caso se trataba de dilucidar sobre que contribuyente
debería atribuirse la base imponible ante la situación de haber efectuado venta
por boletos en los cuales se dio la posesión
.- No basta con el Boleto que manifieste la
posesión
.-
Se requiere que el impuesto sea ingresado por quien tenga el uso económico del
bien
.- Para demostrarlo son útiles
a.- Manifestaciones ante Escribano de efectiva posesión del
bien,
b.- pago de facturas de servicios públicos a su nombre,
c.- efectiva disponibilidad económica del bien.
V.- PALABRAS FINALES
El derecho
tributario, si bien autónomo, manda aplicar supletoriamente las disposiciones
del cuerpo de derecho privado habiendo repasado, en nuestro caso, aquellas
normas dispuestas en el Código Civil y Comercial de la Nación (con apoyo en
normas del anterior Código Civil) a fin de conocer, jurídicamente, el
significado de la posición hereditaria y, con ello, el carácter del bien al que
se accede en carácter de heredero.
Nuestra discusión
se originó a partir de la declaratoria de herederos donde, conforme las normas
el Impuesto sobre los Bienes Personales, por ser este el objeto de nuestro
estudio, establece que será cuando el heredero considerará, en sus
determinaciones tributarias, la porción a heredar.
Si embargo no es
esta la única cuestión que conmueve al heredero. Las preguntas que luego
surgirían son ¿que es lo que se hereda?, ¿como se declara?, ¿como se valúa?.
De lo detallado en
este documento entendemos que el heredero accede a la posición dominial del
causante y, siendo que estamos trabajando con posiciones hereditarias
referentes de inmuebles, se accede a un derecho real de co-propiedad sobre bien
inmueble.
Por lo dicho, en
nuestro entendimiento, el acervo se deberá declarar y valuar conforme las
normas aplicables al tipo de bien accedido, en este caso, inmuebles.
Al momento de
analizar las situaciones tributarias de los herederos entendemos no se debe
“sucumbir” a la frecuente situación de que si bien se encuentra en posición de
herencia no posee uso o usufructo del bien y, con ello, pretender escapar a la
imposición patrimonial sobre el mismo.
Estando en una etapa plenamente
negocial, de no haber realizado negocio jurídico alguno y no pudiendo alegar
extremos de desapoderamiento fatal (como el caso de bienes usurpados) no se
ajusta a derecho pretender aplicar a una situación institutos que,
expresamente, la norma ha regulado para otros ni pretender aplicar a una situación
institutos que, por fuerza, poseen un instrumental y extremo de probanza tal que
no es posible producir en el proceso hereditario en el que se encuentra el
contribuyente.
Descarga archivo PDF
Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
Mail: carbonesergio@gmail.com - Cel: 15-6660-9889
Comentarios
Publicar un comentario