AGENTES DE RETENCIÓN LOCALES - PAGOS A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
Mail: carbonesergio@gmail.com - Cel: 15-6660-9889
AGENTES DE RETENCIÓN LOCALES
APLICACIÓN CONVENIO PARA EVITAR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL
Artículo completo en PDF.
ADVERTENCIA INICIAL
El
presente texto fue pensado para distribución gratuita por internet de modo tal
que me he visto obligado a no “indagar” o no adentrarme en el concepto jurídico
o técnico de diferentes elementos que hacen a la obligación del agente de
retención local ante la necesidad de pago a un sujeto del exterior. Será por
ello que el texto es enunciativo y ejemplificativo dejando por advertencia que,
al momento de realizar pagos a sujetos beneficiarios del exterior, el análisis
a realizar deberá ser, forzosamente, mucho mas “profundo” que el realizado en
este documento. La fuente de la renta no siempre se presenta como un elemento
de clara determinación como advierten diferendos resueltos en el marco de la
CSJN ante contratación de servicios informáticos por empresas aeronáuticas; la determinación
del concepto de renta presenta, en algunas situaciones, diferencias en cuanto
al encuadre el cual puede incluso verse modificado por aplicación de Convenios
para Evitar la Doble Imposición Internacional. Sumado a esto la intervención de
representantes de sujetos del exterior puede desplazar obligaciones retentivas,
ante la inobservancia de las suyas por parte del agente pagador, al agente
representante fiscal el que, no siempre, será el representante legal.
Con
todo, las consideraciones a realizar dependerán del encuadre del negocio que se
encuentre analizando debiendo, en cada situación, darse al estudio detallado.
El
presente documento debe ser entendido solo como una invitación a conocer el
principio general y recordar “viejas” normas, lamentablemente en desatención
por importante cantidad de sujetos, que requieren siempre repaso y aplicación.
I.- INTRODUCCIÓN
Sabido
es que la República Argentina en lo que respecta al Impuesto a las Ganancias
(Ley 20.628 T.O. 649-1997) basa su criterio de imposición, diseñado en el Art.
1 de la norma mencionada, sobre el principio de “renta mundial” para sujetos
residentes fiscales Argentinos y sobre el principio de la “fuente” renta para
aquellos que sean categorizados como beneficiarios del exterior en orden a no
ser reconocidos como residentes fiscales Argentinos[1].
“Artículo 1° - Todas las ganancias obtenidas
por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de
emergencia que establece esta ley. Los sujetos a que se refiere el párrafo
anterior residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias
obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del
impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos,
sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la
obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el
exterior. Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de
fuente argentina, conforme lo previsto en el Título V. Las sucesiones indivisas
son contribuyentes conforme lo establecido en el artículo 33.”
En
el presente artículo nos ocuparemos de analizar las obligaciones relacionadas
con aquellos contribuyentes que deben realizar pagos a sujetos caracterizados
como “beneficiarios del exterior” conforme las normas de la Ley 20.628.
En
este sentido se debe recordar que, por el especial carácter que presenta el
sujeto beneficiario de pago, el agente local viene a asumir ya no solo una
responsabilidad signada por ley que bien podemos caracterizar como “carga
pública” sino que, sumado al hecho de su derecho natural de repetición contra
el sujeto del exterior y por el impuesto cancelado, debemos advertir que viene
a realizar una suerte de “sustitución” en la relación jurídico tributaria
material entablada ante la situación de pago de rentas sujetas al régimen
retentivo. De esta manera el agente local de pago será responsable no solo por
la determinación e ingreso del gravamen a retener sino que, además, en el caso
de determinación incorrecta del valor a retener (por caracterización o encuadre
incorrecto o bien, como puede suceder, por aplicación incorrecta de Convenios
para Evitar la Doble Imposición Internacional que, a rigor de verdad, es el
principal objeto del presente documento) serán responsable por el gravamen
ingresado en defecto.
Por
lo expuesto es que nos dedicaremos a identificar los principales elementos que
permitirán a los sujetos locales detectar cuando se está frente a rentas por
las cuales se encuentre obligado a retener impuesto a las ganancias en su
carácter de pago a un sujeto caracterizado como Beneficiario del Exterior, la
correspondencia o no de aplicación de normas para evitar la Doble Imposición
Internacional y, por último, normas procedimentales establecidas por el Fisco
Nacional.
II.- FUENTE ARGENTINA
En
la introducción de este breve trabajo dejamos sentado el principio liminar
dispuesto por el Art. 1 Ley 20.628 por cuanto, en lo que corresponda a sujetos
encuadrados como beneficiarios del exterior, corresponderá retención en el
impuesto a las ganancias siempre que se obtengan rentas que, conforme nuestro
derecho fiscal interno, sean consideradas de “fuente argentina”.
De
lo dicho, lo primero que debe realizar el agente de pago local es un análisis
detenido del tipo de renta a abonar para detectar la fuente y, para ello,
deberemos considerar lo dispuesto en el Art. 5 Ley 20.628 que establece el
principio liminar en cuanto al punto bajo referencia:
“Art. 5º - En
general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos
siguientes, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes
situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la
realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad
susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de
la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular
o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración
de los contratos
Adicionalmente a las disposiciones del Art. 5 Ley 20.628 podremos
encontrar un “segundo grupo” normativo dentro del mismo cuerpo legal que
establece precisiones en cuanto a conceptos de renta a fines de establecer la
fuente de los mismos:
Art. 6º - Las ganancias provenientes
de créditos garantizados con derechos reales constituidos sobre bienes ubicados
en el territorio nacional, se considerarán ganancias de fuente argentina.
Cuando la garantía se hubiera constituido con bienes ubicados en el exterior,
será de aplicación lo dispuesto en el artículo anterior.
Art. 7º - Los intereses de
debentures se consideran íntegramente de fuente argentina cuando la entidad
emisora esté constituida o radicada en la República, con prescindencia del
lugar en que estén ubicados los bienes que garanticen el préstamo, o el país en
que se ha efectuado la emisión.
Art. ... - Se considerarán
ganancias de fuente argentina los resultados originados por derechos y
obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, cuando el
riesgo asumido se encuentre localizado en el territorio de la República
Argentina, localización que debe considerarse configurada si la parte que
obtiene dichos resultados es un residente en el país o un establecimiento
estable comprendido en el inciso b) del artículo 69.
Sin embargo, cuando los diferentes
componentes de uno de los mencionados instrumentos o un conjunto de ellos que
se encuentren vinculados, indiquen que el instrumento o el conjunto de
instrumentos no expresan la real intención económica de las partes, la
determinación de la ubicación de la fuente se efectuará de acuerdo con los
principios aplicables a la naturaleza de la fuente productora que corresponda
considerar de acuerdo con el principio de la realidad económica, en cuyo caso
se aplicarán los tratamientos previstos por esta ley para los resultados
originados por la misma.
Art. 8º - Las ganancias provenientes
de la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en
el país, son totalmente de fuente argentina quedando comprendida la remisión de
los mismos realizada por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes
de compras u otros intermediarios de personas o entidades del extranjero.
La ganancia neta se establecerá
deduciendo del precio de venta el costo de tales bienes, los gastos de
transporte y seguros hasta el lugar de destino, la comisión y gastos de venta y
los gastos incurridos en la República Argentina, en cuanto sean necesarios para
obtener la ganancia gravada.
Por su parte, las ganancias que
obtienen los exportadores del extranjero por la simple introducción de sus
productos en la República Argentina son de fuente extranjera.
Cuando las operaciones a que
se refiere el presente artículo fueran realizadas con personas o entidades
vinculadas y sus precios y condiciones no se ajusten a las prácticas del
mercado entre partes independientes, las mismas deberán ajustarse de
conformidad a lo previsto por el artículo 15 de la presente ley.
Asimismo, no se considerarán
ajustadas a las prácticas o a los precios normales de mercado entre partes
independientes, las operaciones comprendidas en el presente artículo que se
realicen con personas físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas
en países de baja o nula tributación, supuesto en el que deberán aplicarse las
normas del citado artículo 15.
En los casos en que, de acuerdo con
las disposiciones anteriores, se trate de operaciones de importación o
exportación de bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio
internacional —de público y notorio conocimiento— a través de mercados
transparentes, bolsas de comercio o similares, corresponderá, salvo prueba en
contrario, utilizar dichos precios a los fines de la determinación de la
ganancia neta de fuente argentina.
Cuando se trate de
operaciones distintas a las indicadas en el párrafo anterior, celebradas entre
partes independientes, el contribuyente —exportador o importador— deberá
suministrar a la Administración Federal de Ingresos Públicos la información que
la misma disponga a efectos de establecer que los precios declarados se ajustan
razonablemente a los de mercado, incluidas la asignación de costos, márgenes de
utilidad y demás datos que dicho organismo considere necesarios para la
fiscalización de dichas operaciones, siempre que el monto anual de las exportaciones
y/o importaciones realizadas por cada responsable supere la suma que con
carácter general fijará el Poder Ejecutivo nacional”
Sin
embargo, el principio antes mencionado no es el único aprehendido por la norma
del tributo señalado siendo estas solo las consideraciones “generales y de base
cierta”. Adicionalmente a este criterio “cierto” de reconocimiento de fuente de
la renta encontraremos diferentes disposiciones que presentan una serie de
presunciones de fuente para diferente tipos de renta a abonar en los Art. 9 a
13 Ley 20.628:
“Art. 9º - Se presume, sin
admitir prueba en contrario, que las compañías no constituidas en el país que
se ocupan en el negocio de transporte entre la República y países extranjeros,
obtienen por esa actividad ganancias netas de fuente argentina, iguales al DIEZ
POR CIENTO (10 %) del importe bruto de los fletes por pasajes y cargas
correspondientes a esos transportes.
Asimismo, se presume, sin admitir
prueba en contrario, que el DIEZ POR CIENTO (10 %) de las sumas pagadas por
empresas radicadas o constituidas en el país a armadores extranjeros por
fletamentos a tiempo o por viaje, constituyen ganancias netas de fuente
argentina.
Las presunciones mencionadas en los
párrafos precedentes no se aplicarán cuando se trate de empresas constituidas
en países con los cuales, en virtud de convenios o tratados internacionales, se
hubiese establecido o se establezca la exención impositiva.
En el caso de compañías no
constituidas en el país que se ocupan en el negocio de contenedores para el
transporte en la República o desde ella a países extranjeros, se presume, sin
admitir prueba en contrario, que obtienen por esa actividad ganancias netas de
fuente argentina iguales al VEINTE POR CIENTO (20 %) de los ingresos brutos
originados por tal concepto.
Los agentes o representantes en la
República, de las compañías mencionadas en este artículo, serán solidariamente
responsables con ellas del pago del impuesto.
Las ganancias obtenidas por compañías
constituidas o radicadas en el país que se ocupan de los negocios a que se
refieren los párrafos precedentes, se consideran íntegramente de fuente
argentina, con prescindencia de los lugares entre los cuales desarrollan su
actividad.
Art. 10 - Se presume que las agencias
de noticias internacionales que, mediante una retribución, las proporcionan a
personas o entidades residentes en el país, obtienen por esa actividad
ganancias netas de fuente argentina iguales al DIEZ POR CIENTO (10 %) de la
retribución bruta, tengan o no agencia o sucursal en la República.
Facúltase al PODER EJECUTIVO a fijar
con carácter general porcentajes inferiores al establecido en el párrafo
anterior cuando la aplicación de aquél pudiere dar lugar a resultados no
acordes con la realidad.
Art. 11 - Son de fuente argentina los ingresos
provenientes de operaciones de seguros o reaseguros que cubran riesgos en la
República o que se refieran a personas que al tiempo de la celebración del
contrato hubiesen residido en el país.
En el caso de cesiones a compañías del
extranjero -reaseguros y/o retrocesiones- se presume, sin admitir prueba en
contrario, que el DIEZ POR CIENTO (10 %) del importe de las primas cedidas,
neto de anulaciones, constituye ganancia neta de fuente argentina.
Art. 12 - Serán consideradas ganancias
de fuente argentina las remuneraciones o sueldos de miembros de directorios,
consejos u otros organismos -de empresas o entidades constituidas o
domiciliadas en el país- que actúen en el extranjero.
Asimismo, serán considerados de fuente
argentina los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento
técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior.
Art. 13 - Se presume, sin admitir
prueba en contrario, que constituye ganancia neta de fuente argentina el
CINCUENTA POR CIENTO (50 %) del precio pagado a los productores, distribuidores
o intermediarios por la explotación en el país de:
a) Películas cinematográficas
extranjeras.
b) Cintas magnéticas de video
y audio, grabadas en el extranjero.
c) Transmisiones de radio y
televisión emitidas desde el exterior.
d) Servicio de télex,
telefacsímil o similares, transmitidos desde el exterior.
e) Todo otro medio extranjero de
proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes o sonidos.
Lo dispuesto en este artículo también
rige cuando el precio se abone en forma de regalía o concepto análogo.”
De la lectura de los artículos señalados, además de
advertir que la “separación” realizada en este texto entre a.- principios
generales de atribución fuente de la renta, b.- aclaraciones y c.- presunciones
no presenta una división clara puesto que incluso lo dispuesto en el Art. 12
Ley 20.628 podríamos haberlo incluido en el punto a.-, advertimos que la
separación realizada es solo a los fines enunciativos o para transmitir un
concepto pero en nada modificará las responsabilidades del agente de retención
local de cara a la situación cierta de realizar un pago a un sujeto
beneficiario del exterior.
Realizada la advertencia podemos ver entonces que
a.-
siempre que se deba realizar un pago a un sujeto caracterizado como
beneficiario del exterior .
b.-
siempre que este pago corresponda a rentas originadas en fuente Argentina
c.-
sin importar si la definición de renta de fuente Argentina se relaciona con una
ubicación “cierta” de la fuente o una presunción legal.
Existirá
entonces la obligación de retener el impuesto.
III.- DETERMINACIÓN
DEL MONTO A RETENER
Detectada la obligación de actuar como agente de retención
en el impuesto a las ganancias por rentas abonadas que posean fuente en
Argentina y correspondan a beneficiarios del exterior, se deberán aplicar las
normas del Art. 91 a 93 Ley 20.628. Estas normas determinan, según el tipo de
renta de que se trate, la base imponible (cuando correspondiere) y la alícuota
de retención a aplicar.
Adviértase que la determinación de la base imponible de la
retención a efectuar podremos encontrarla dispersa en el texto legal dado que,
para ciertas fuente de renta, la base imponible se ajusta a lo presumido como
“fuente de renta” mientras que, para otras rentas, la base imponible puede ser
determinada sobre “base cierta” o bien conforme las presunciones de base del
Art. 93 Ley 20.628 debiendo aplicar, en todos los casos y salvo aplicación de
Convenios para Evitar la Doble Imposición, las alícuotas nominales y su
resultante efectivo dispuesto en el mencionado artículo:
“Art. 91 - Cuando se paguen
beneficios netos de cualquier categoría a sociedades, empresas o cualquier otro
beneficiario del exterior -con excepción de los dividendos, las utilidades de
los sujetos a que se refieren los apartados 2, 3, 6 y 7, del inciso a) del
artículo 69 y las utilidades de los establecimientos comprendidos en el inciso
b) de dicho artículo- corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la
Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito
del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, con carácter de pago
único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) de tales beneficios.
Se considera que existe pago cuando se
den algunas de las situaciones previstas en el último párrafo del artículo 18,
salvo que se tratara de la participación en los beneficios de sociedades
comprendidas en el inciso b) del artículo 49, en cuyo caso será de aplicación
lo dispuesto en el artículo 50.
En estos supuestos corresponderá
practicar la retención a la fecha de vencimiento para la presentación del
balance impositivo, aplicando la tasa del TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35 %)
sobre la totalidad de las ganancias que, de acuerdo con lo que establece el
artículo 50, deban considerarse distribuidas a los socios que revisten el
carácter de beneficiarios del exterior. Si entre la fecha de cierre del
ejercicio y la antes indicada se hubiera configurado -total o parcialmente- el
pago en los términos del artículo 18, la retención indicada se practicará a la
fecha del pago.
Se considerará beneficiario del
exterior aquel que perciba sus ganancias en el extranjero directamente o a
través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el
país y a quien, percibiéndolos en el país, no acreditara residencia estable en
el mismo. En los casos en que exista imposibilidad de retener, los ingresos
indicados estarán a cargo de la entidad pagadora, sin perjuicio de sus derechos
para exigir el reintegro de parte de los beneficiarios.
Art. 92 - Salvo en el caso considerado
en el tercer párrafo del artículo 91, la retención prevista en el mismo se
establecerá aplicando la tasa del TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35 %) sobre la
ganancia neta presumida por esta ley para el tipo de ganancia de que se trate.
Art. 93 - Cuando se paguen a
beneficiarios del exterior sumas por los conceptos que a continuación se
indican, se presumirá ganancia neta, sin admitirse prueba en contrario:
a) Tratándose de contratos que
cumplimentan debidamente los requisitos de la Ley de Transferencia de
Tecnología al momento de efectuarse los pagos:
1. El SESENTA POR CIENTO (60 %) de los
importes pagados por prestaciones derivadas de servicios de asistencia técnica,
ingeniería o consultoría que no fueran obtenibles en el país a juicio de la
autoridad competente en materia de transferencia de tecnología, siempre que
estuviesen debidamente registrados y hubieran sido efectivamente prestados.
2. El OCHENTA POR CIENTO (80 %) de los
importes pagados por prestaciones derivadas en cesión de derechos o licencias
para la explotación de patentes de invención y demás objetos no contemplados en
el punto 1 de este inciso.
En el supuesto de que en virtud de un
mismo contrato se efectúen pagos a los que correspondan distintos porcentajes,
de conformidad con los puntos 1 y 2 precedentes, se aplicará el porcentaje que
sea mayor.
b) El TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35
%) de los importes pagados cuando se trate de la explotación en el país de
derechos de autor, siempre que las respectivas obras sean debidamente
inscriptas en la DIRECCION NACIONAL DEL DERECHO DE AUTOR y que los beneficios
se originen en los supuestos previstos por el inciso j) del artículo 20 y se
cumplimenten los requisitos previstos en el mismo; igual presunción regirá en el
caso de las sumas pagadas a artistas residentes en el extranjero contratados
por el Estado Nacional, provincial o municipal, o por las instituciones
comprendidas en los incisos e), f) y g) del citado artículo 20 para actuar en
el país por un período de hasta DOS (2) meses en el año fiscal.
c) En el caso de intereses o
retribuciones pagados por créditos, préstamos o colocaciones de fondos de
cualquier origen o naturaleza, obtenidos en el extranjero:
1. El cuarenta y tres por ciento (43%)
cuando el tomador del crédito, préstamo o de los fondos sea una entidad regida
por la Ley 21.526 o se trate de operaciones de financiación de importaciones de
bienes muebles amortizables —excepto automóviles — otorgadas por los
proveedores.
También será de aplicación la presunción
establecida en este apartado cuando el tomador sea alguno de los restantes
sujetos comprendidos en el artículo 49 de la presente ley, una persona física o
una sucesión indivisa, en estos casos siempre que el acreedor sea una entidad
bancaria o financiera radicada en jurisdicciones no consideradas de nula o baja
tributación de acuerdo con las normas de la presente ley y su reglamentación o
se trate de jurisdicciones que hayan suscripto con la República Argentina
convenios de intercambio de información y además que por aplicación de sus
normas internas no pueda alegarse secreto bancario, bursátil o de otro tipo,
ante el pedido de información del respectivo fisco. Las entidades financieras
comprendidas en este párrafo son las que están bajo supervisión del respectivo
banco central u organismo equivalente.
Idéntico tratamiento se aplicará
cuando los intereses o retribuciones correspondan a bonos de deuda presentados
en países con los cuales exista convenio de reciprocidad para protección de
inversiones, siempre que su registración en la República Argentina conforme a
las disposiciones de la Ley 23.576 y sus modificaciones, se realice dentro de
los dos (2) años posteriores a su emisión.
2. El cien por ciento (100%) cuando el
tomador del crédito, préstamo o fondos sea un sujeto comprendido en el artículo
49 de la presente ley, excluidas las entidades regidas por la Ley 21.526 y sus
modificaciones, una persona física o una sucesión indivisa y el acreedor no
reúna la condición y el requisito indicados en el segundo párrafo del apartado
anterior.
... El cuarenta y tres por
ciento (43%) de los intereses originados en los siguientes depósitos,
efectuados en las entidades regidas por la ley 21.526:
1. Caja de ahorro.
2. Cuentas especiales de ahorro.
3. A plazo fijo.
4. Los depósitos de terceros u otras
formas de captación de fondos del público conforme lo determine el Banco
Central de la República Argentina en virtud de lo que establece la legislación
respectiva.
d) El SETENTA POR CIENTO (70 %) de las
sumas pagadas por sueldos, honorarios y otras retribuciones a personas que
actúen transitoriamente en el país, como intelectuales, técnicos,
profesionales, artistas no comprendidos en el inciso b), deportistas y otras
actividades personales, cuando para cumplir sus funciones no permanezcan en el
país por un período superior a SEIS (6) meses en el año fiscal.
e) El CUARENTA POR CIENTO (40
%) de las sumas pagadas por la locación de cosas muebles efectuada por
locadores residentes en el extranjero.
f) El SESENTA POR CIENTO (60 %) de las
sumas pagadas en concepto de alquileres o arrendamientos de inmuebles ubicados
en el país.
g) El CINCUENTA POR CIENTO (50 %) de
las sumas pagadas por la transferencia a título oneroso de bienes situados,
colocados o utilizados económicamente en el país, pertenecientes a empresas o
sociedades constituidas, radicadas o ubicadas en el exterior.
h) El NOVENTA POR CIENTO (90 %) de las
sumas pagadas por ganancias no previstas en los incisos anteriores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en los
incisos f) y g), los beneficiarios de dichos conceptos podrán optar, para la
determinación de la ganancia neta sujeta a retención, entre la presunción
dispuesta en dichos incisos o la suma que resulte de deducir del beneficio
bruto pagado o acreditado, los gastos realizados en el país necesarios para su
obtención, mantenimiento y conservación, como así también las deducciones que
esta ley admite, según el tipo de ganancia de que se trate y que hayan sido
reconocidas expresamente por la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA.
Las disposiciones de este artículo no
se aplicarán en el caso de ganancias a cuyo respecto esta ley prevé
expresamente una forma distinta de determinación de la ganancia presunta.”
A los fines de
clarificar el punto presentaremos algunos ejemplos:
Advierta el
presente cuadro como ejemplificativo y es presentado de manera extremadamente
resumida así como es presentado de la misma forma los elementos requeridos para
determinar el cargo retentivo correctamente. A los fines de determinar
correctamente la retención a aplicar deberán atenderse a que, generalmente, las
obligaciones de pago con sujetos del exterior se encuentran determinadas en
divisas lo que obligará a considerar “normas de conversión” en el impuesto a las ganancias a fin de
determinar, en pesos, el valor a retener. Asimismo, se deberá considerar la
necesidad de “incrementar” la obligación de pago con el sujeto del exterior en
el caso de que el impuesto se encuentre a cargo del sujeto local; mecanismo
comúnmente denominado GROSSING UP. Por último, el encuadre de la renta a
abonar, en algunos casos, presenta ciertas dificultades que demanda, para dicho
pago, realizar un estudio jurídico-tributario del concepto de renta generadora
de la obligación de pago.
IV.- LOS TRATADOS PARA EVITAR
LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL
El Art. 75 inc. 22 de la Constitución Nacional establece que los
acuerdos internacionales tendrán jerarquía superior a las leyes locales. De
esta manera antes de efectuar la retención objeto del presente documento a
beneficiarios del exterior se deberá constatar la existencia de un convenio que
disponga variaciones a las normas de orden local mencionadas. Deviene de lo
mencionado que, ante la existencia de un C.D.I. se deberá verificar:
a.- Que
jurisdicción tiene capacidad de imposición sobre determinado tipo de renta
b.- En el caso de que la jurisdicción que posea capacidad de
imposición sobre determinado tipo de renta se deberá verificar si existen
limites a dicha capacidad (lo que puede derivar en alícuotas máximas efectivas
de retención en la fuente)
Los C.D.I. se aplican a los sujetos residentes en cualquiera de las
jurisdicciones contratantes y, en cuanto interesa al objeto del presente
documento, siendo que estamos analizando la aplicabilidad de un C.D.I. al pago
a realizar a un sujeto beneficiario del exterior, lo primero que deberemos
analizar es si el beneficiario del pago, al
momento de cada pago, se un sujeto residente fiscal de la jurisdicción con
la cual la República Argentina posee un tratado para evitar la doble imposición
internacional.
Será este entonces el punto mas controvertido dado que ello se
encuentra regulado por la RG DGI 3497 que, habitualmente olvidada, podrá
generar obligaciones y responsabilidades importantes al agente de pago que no
respete sus disposiciones. Concretamente, y sin analizar la legalidad de la
mencionada norma, esta requiere que a.- ante cada pago a efectuar a un
beneficiario del exterior, b.- en el caso de requerir aplicación de un C.D.I. determinado,
c.- sea presentado un documento conforme modelo en anexo, d.- en el cual se
certifique la residencia fiscal del sujeto del exterior.
A los fines informativos y considerando que habitualmente esta norma
no es considerada por diversos agentes de pago, se deja transcripción de la
misma:
ANEXO RG DGI 3497 –
RG
3497 – DGI – ACREDITACIÓN RESIDENCIA FISCAL EN JURISDICCIÓN CON CDI
Resolución general 3497
Mayo 6 de 1992
VISTO el procedimiento establecido por la resolución
general 2529 y su modificatoria, con relación a las retenciones de que son
objeto determinados beneficios de fuente argentina, y
CONSIDERANDO:
Que se encuentran vigentes convenios sobre doble
imposición suscriptos entre nuestro país y otras naciones, en los cuales se
prevé un tratamiento especial a aplicar a determinados casos, para los sujetos
residentes en el exterior que resulten beneficiarios de rentas de fuente
argentina.
Que en consecuencia, resulta necesario establecer en
forma particular, un procedimiento informativo que deberán cumplimentar obligatoriamente
dichos beneficiarios del exterior, en los plazos y condiciones que se
determinan, con la finalidad de acreditar las restricciones o limitaciones que
resulten procedentes respecto del nivel de imposición fijado con carácter
general por la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus
modificaciones.
Que ha tomado la intervención que le compete la
Dirección de Legislación.
Que la presente se dicta en ejercicio de las
facultades conferidas por los artículos 7 y 29 de la Ley 11.683, texto ordenado
en 1978 y sus modificaciones, y el artículo 39 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones.
Por ello,
El Director General de la
Dirección General Impositiva,
RESUELVE:
Artículo 1 .- Los beneficiarios del exterior
mencionados en los artículos 91 y concordantes de la Ley de Impuesto a las
Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones, para cuyas rentas de
fuente argentina se haya previsto un tratamiento especial en los convenios de
doble imposición suscriptos con otros países -en cuanto los mismos hayan sido
aprobados por leyes nacionales-, estarán alcanzados por las normas de la
presente.
Artículo 2 .- Los sujetos a que se refiere el
artículo anterior, a los fines de acreditar las condiciones de cuyo
cumplimiento depende el reconocimiento de tales tratamientos especiales,
deberán presentar una declaración jurada, conforme con el modelo que se indica
en el Anexo que forma parte integrante de la presente, cubierto en todas sus
partes.
Los datos contenidos en la citada declaración
jurada, deberán ser certificados por la autoridad fiscal, competente del Estado
contratante de que se trate.
Artículo 3 .- La declaración jurada indicada en el
artículo anterior, se presentará por duplicado en la oportunidad en que el
responsable deba ser pasible de retención o percepción de conformidad con lo
dispuesto por la resolución general 2529 y su modificatoria, ante el agente de
retención o percepción respectivo, quien devolverá al responsable el original
con constancia de su recepción.
La declaración jurada mencionada en el párrafo
anterior tendrá validez a los fines de la acreditación prevista en el artículo
2, por un período máximo de quince (15) meses desde la fecha de certificación
efectuada por autoridad competente, en el caso de que el mismo agente de
retención o percepción efectúe pagos sucesivos o periódicos imputables a la
misma operación -comprendida en el artículo 1 -, debiendo cumplimentarse dicha
presentación en el momento en que el responsable deba ser pasible de la primera
retención o percepción correspondiente a la operación de que se trate.
De tratarse de varios agentes de retención o
percepción, el duplicado a que se refiere el párrafo primero podrá ser
sustituido por fotocopia que certificará el respectivo agente de retención o
percepción previo cotejo con el original.
Artículo 4 .- El agente de retención o percepción
deberá conservar en su poder los duplicados de la totalidad de las
declaraciones juradas que mensualmente le sean presentadas de conformidad con
lo dispuesto en los artículos precedentes, y suministrar a este Organismo la
pertinente información en la forma y plazos dispuestos en la resolución general
3399 y sus modificaciones.
Artículo 5 .- En el caso de no formalizarse la
presentación establecida en el artículo 2, el agente de retención o percepción
efectuará la correspondiente retención o percepción sin considerar el
tratamiento especial a que se refiere el mencionado artículo.
Artículo 6 .- Cuando como consecuencia de la
acreditación extemporánea de los elementos exigidos en el artículo 2, o por
cualquier otra razón, resultaran retenciones o percepciones efectuadas en
exceso, el agente de retención o percepción podrá reintegrar dicho importe al
sujeto pasivo de las mismas y compensar el monto del reintegro con otras
obligaciones emergentes de la presente resolución general.
A los fines antes indicados, el agente de retención
o percepción deberá reemplazar el comprobante de retención o percepción
original oportunamente emitido, por una nueva constancia donde surja el importe
correcto de la misma, como así también el reintegro del excedente referido,
debiendo conservar los comprobantes que acrediten la devolución y compensación
efectuadas.
En los casos en que el reintegro y compensación no
fueren procedentes por la modalidad de la operación u otros motivos, el
beneficiario podrá interponer ante la dependencia de este Organismo, en el cual
se encuentre inscripto en el impuesto a las ganancias su respectivo agente de
retención y percepción, la solicitud de acreditación y/o devolución, en los
términos del artículo 36 de la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus
modificaciones.
Artículo 7 .- El cumplimiento de la presentación de
la declaración jurada a que alude el artículo 2, no resultará obligatorio
-salvo lo previsto en el segundo párrafo del artículo 3 - cuando el monto del
impuesto que en definitiva corresponda retener o percibir, no supere en
transcurso de cada semestre calendario, el importe de mil pesos ($ 1.000.-).
Artículo 8 .- A los efectos de la determinación del
importe referido en el artículo anterior, deberá considerarse el último valor
de cotización -tipo vendedor- de la moneda extranjera suministrado por el Banco
de la Nación Argentina, correspondiente al día hábil inmediato anterior a aquel
en que se efectivice el giro de la respectiva renta.
Artículo 9 .- Déjase sin efecto, desde
su vigencia, la resolución general 3454.
Artículo 10 .- La presente resolución general será
de aplicación para los pagos que se efectivicen a partir del 1º de julio de
1992, inclusive.
ANEXO RESOLUCION GENERAL 3497
(Anexo sustituido por art. 1° de la Resolución General N° 2228/2007 de la AFIP
B.O. 21/3/2007. Vigencia: a partir del primer día del mes subsiguiente al de su
publicación en el Boletín Oficial y será de aplicación para los pagos que se
efectivicen a partir de dicha fecha, inclusive.)
CONVENIO EN VIGOR PARA EVITAR LA DOBLE
IMPOSICION ENTRE LA REPUBLICA ARGENTINA Y ………………………………. DECLARACION ANUAL.
IN FORCE AGREEMENT TO AVOID DOUBLE
TAXATION BETWEEN ARGENTINE REPUBLIC AND …………………….. ANNUAL AFFIDAVIT.
CONVENTION EN VIGUEUR POUR ÉVITER LA
DOUBLE IMPOSITION ENTRE LA RÉPUBLIQUE ARGENTINE ET ……………… DÉCLARATION ANNUELLE.
a) Beneficiario/Perceptor: nombres y
apellido o razón social.
Beneficiary/ Recipient: Name and Surname
or Company´s registered name.
Bénéficiaire/Percepteur: Prénom et Nom
ou raison sociale.
b) Domicilio fiscal:
Tax domicile:
Domicile fiscal:
c) Origen de la Renta (Artículo del
Convenio).
Income Origin (Article of the
Agreement).
Origine du Revenu (Article de la
Convention).
d) Declaración del
beneficiario/perceptor de la renta, o en el caso de una sociedad, su
representante legal:
El suscripto declara que el/la sociedad
es residente en …………….. y que no posee establecimiento permanente o base fija
en la República Argentina, y asimismo reúne todos los requisitos previstos para
la aplicación del presente convenio.
Fecha
Firma del beneficiario/perceptor de la
renta o, en el caso de sociedades de su representante legal.
Affidavit of the beneficiary/recipient
of the income, or in case of a Company, its legal representative:
The undersigned states that he/she/the
Company is resident in …………………. and that he/she/ the Company does not own
permanent establishment or fixed base in Argentine Republic, and likewise that
he/she/the Company meets all compulsory requirements in order to apply to this
agreement.
Date
Signature of the beneficiary/recipient
of the income, or in case of a Company, its legal representative.
Déclaration du bénéficiaire/percepteur
du revenu ou, dans le cas d´une société, son représentant légal:
Le soussigné déclare qu’il/la société
est résident(e) en……………et qu’il/elle ne posséde pas d’établissement permanent
ou de base fixe dans la République Argentine, réunissant également toutes les
exigences prévues pour l’application de la présente convention.
Lieu et Date:
Signature du bénéficiaire/percepteur du
revenu ou, dans le cas des sociétés, leur représentant légal.
Certifico que el beneficiario/perceptor
de las rentas arriba indicado es residente en ……………………..con relación al
convenio para evitar la doble imposición entre la República Argentina y
……………………. Asimismo, con relación al inciso precedente, esta autoridad
competente ratifica/ niega/desconoce lo declarado por el beneficiario/perceptor
en cuanto a que no posee establecimiento permanente o base fija en la República
Argentina.
Fecha…………………………………….
Sello de la oficina fiscal.
|
Firma de autoridad competente.
|
Certification of the competent authority of
………………………………..
I do hereby certify that the beneficiary/recipient
of the aforementioned income is a resident in ……………………. as regards of the
agreement to avoid double taxation between Argentina Republic and …………………...
Likewise, as regards the above subsection, this competent authority ratifies/
denies/does not know the statement of the beneficiary/recipient as far as
he/she/the Company does not own a permanent establishment or fixed base in the
Argentine Republic.
Date
Seal of the Tax Office.
Signature of the Competent Authority
Certification de l’autorité compétente de
…………………………………..
Je certifie que le bénéficiaire/percepteur des revenus
indiqué ci-dessus est résident en………………………..en ce qui concerne la convention
pour éviter la double imposition entre le République Argentine et…………………………….
Également, par rapport à l’alinéa précédent, cette autorité compétente
ratifié/conteste/ ne connaît pas ce qui a été déclaré par le
bénéficiaire/percepteur quant à ce qu’il ne possède pas d’établissement
permanent ou de base fixe en la République Argentine.
Lieu et Date:
Cachet du bureau fiscal.
|
Signature de l’Autorité Compétente.
|
Artículo completo en PDF.
Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
Mail: carbonesergio@gmail.com - Cel: 15-6660-9889
[1] En cuanto a las condiciones para que un sujeto sea
considerado residente fiscal Argentino se deben analizar los Art. 119 y ss de
la Ley 20.628. Asimismo puede consultarse el artículo de propia autoría http://www.sergiocarbone.com.ar/archivos/2015-10-02%20-%20RESIDENCIA%20FISCAL%20-%20PERDIDA%20DE%20RESIDENCIA%20-%20EN%20EL%20MARCO%20DE%20LA%20LEY%2020.628.pdf
entre otros.
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