AJUSTE POR INFLACIÓN IMPOSITIVO Y FISCAL
Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
Mail: carbonesergio@gmail.com - Cel: 15-6660-9889
ANÁLISIS DEL PROYECTO DE LEY PRESENTADO POR EL PODER EJECUTIVO NACIONAL
REPÚBLICA
ARGENTINA – OCTUBRE 2017
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Nos ubicamos temporalmente en octubre
de 2017 y podemos afirmar, sin temor a equivocarnos, que la República Argentina
acumula casi 15 años sin permitir considerar, a los efectos contables y
legales, la aplicación de métodos correctores en cuanto a la re-expresión de los
valores históricos en los Estados Contables Legales emitidos por las empresas y
explotaciones ubicadas en esta jurisdicción[1].
En línea con lo expresado debemos
recordar que, pese a la obligación dispuesta por el Art. 62[2], en su último párrafo, de la Ley 19.550, en cuanto a expresión en
moneda homogénea de Balances de Cierre de Ejercicio, el Decreto Nacional
664-2003 se imposibilitaba a diferentes organismos de contralor aceptar estos
documentos cuando se hubiera aplicado, en ellos, las normas de la R.T 6 –
Ajuste por Inflación.
Si consideramos el plano fiscal,
donde el método de ajuste por inflación requiere de la publicación de un
coeficiente de re-expresión emitido por la Administración Fiscal de Ingresos
Públicos, debemos advertir que el último dato fuera publicado hacia 1 de Abril
de 1992 en el marco de la Ley 24.073. El ajuste por inflación fiscal no ha sido
derogado, simplemente no se cuenta con un coeficiente que permita realizar el
mencionado ajuste a tales fines[3].
Pese a lo expuesto es necesario
advertir la importante variación de precios operada desde 2003 hasta 2015
expresada en los siguientes términos por Federico Cantisano y José Luis Martín
(2016)[4]
“De
acuerdo con el índice en cuestión, la variación de precios del año 2003 ascendió́
al 13,4%; la del año 2004 fue del 4,4%; la del año 2005, 9,8%; la del año 2006,
10,9%; la del año 2007, 8,5%; la del año 2008, 7,2%; la del año 2009, 7,7%; la
del año 2010, 10,9%; la del año 2011, 9,5%; la del año 2012, 10,8%; la del año
2013, 10,9%; mientras que la del año 2014 fue del 23,9%. A partir de diciembre
de 2015 la emisión de este índice fue suspendida, por ello resulta difícil
conocer cuál habría sido la del 2015 -la que rondaría el 30%-; recién en mayo
de este año volvió́ a publicarse arrojando en dicho mes un 4,2% y, para junio
un 3,1%-“
Si bien las Normas Contables
Profesionales prevén que, a los efectos de aplicar el método de ajuste por
inflación (a los fines informativos contables y societarios), el contexto
deberá exteriorizar, entre otros parámetros, un acumulado de incremento de
precios, en tres años, superior al 100%, debemos advertir que igualmente, en
caso de que tal extremo no se alcance, el acumulado con el correr de los años
puede distorsionar, significativamente, las expresiones contables en
determinados tipos de bienes durables.
Independientemente de la
definición que tomemos respecto del fenómeno inflacionario y de la magnitud que
este represente para la sociedad en general, debemos reconocer que el precepto
a evaluar, constantemente, serán las situaciones macro-económicas y, por
consecuencia, en el caso de presentar distorsiones significativas en la
expresión de información financiera, resultará prudente (y hasta necesario)
adecuar dichas expresiones.
La magnitud de las distorsiones en
las expresiones contables y fiscales, considerando el marco normativo descripto
evidencia una importante distorsión en las variables monetarias no
homogeneizadas. En este contexto se advierte necesario, y hasta impostergable,
habilitar a las sociedades y contribuyentes a ajustar aquellas partidas de su
información financiera que consideran significativamente distorsionadas[5]. En vista de lo expuesto es que damos la bienvenida el proyecto
legislativo que procederemos a analizar.
Antes de pasar al estudio
destallado de cada una las disposiciones normativas del proyecto que, a nuestro
entender, será necesario comentar, consideramos prudente realizar una muy breve
explicación técnica de los efectos de la acumulada desvalorización del signo
monetario cuando esta no es reconocida en el juego de estados contables. Los
ejemplos serán sencillos y con interés ilustrativo. La situación de su empresa
podrá ser significativamente diferente.
El presente no es un estudio sobre
el método de ajuste por inflación dispuesto por la RT 6 FACPCE – CPCECABA ni
por las normas de Ajuste por Inflación “impositivo” dispuesto por la Ley 20.628
en su Título VI. En nuestro estudio nos limitaremos al repaso de la propuesta
normativa con impacto fiscal.
II.-
EFECTOS DE LA DESVALORIZACIÓN DEL SIGNO MONETARIO EN LAS EXPRESIONES CONTABLES
La variación del poder adquisitivo
de la moneda generará resultados (pérdidas o ganancias) según como esté
organizada patrimonialmente la empresa y, con ello, según se administren
activos y pasivos contables.
Las partidas del Activo y del
Pasivo se dividen en Monetarias y No Monetarias. Se dice que las partidas
Monetarias son aquellas que están expuestas, en resultado, a la variación del
poder adquisitivo de la moneda. En contrario, las partidas No Monetarias, son
consideradas como “protegidas” de la mencionada Variación.
“Sin embargo, lo que verdaderamente interesa a los fines del ajuste de
cualquier rubro de los estados contables no es su carácter de monetario o no
monetario sino el poder adquisitivo en que se encuentra expresada su medición
contable.”
Vemos un ejemplo:
Sociedad Constituida en 01-01-2011.
Aporte Inicial $ 100.000. Sin movimientos. Inflación acumulada al 31-12-2016: 50%.
SIN
AJUSTAR
|
AJUSTADO
|
||||||
01/01/2011
|
31/12/2011
|
31/12/2016
|
31/12/2016
|
||||
ACTIVO
|
|||||||
CAJA Y BANCOS
|
100.000,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
|||
TOTAL ACTIVO
|
100.000,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
|||
PN
|
|||||||
CAPITAL INICIAL
|
100.000,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
|||
AJUSTE CAPITAL
|
50.000,00
|
||||||
RESULTADOS
|
-50.000,00
|
||||||
TOTAL PASIVO + PN
|
100.000,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
|||
Si no ajustáramos por inflación
parecería que la situación de la empresa es exactamente que la misma al momento
de su constitución. Sin embargo, considerando la variación del poder de compra
del dinero, podemos advertir que la empresa ha perdido el 50% de su capital por
la acumulación de pérdidas contables valoradas en $ 50.000.
Veamos que sucede si la empresa
cuenta con bienes no monetarios:
SIN
AJUSTAR
|
AJUSTADO
|
||||||
01/01/2011
|
31/12/2011
|
31/12/2016
|
31/12/2016
|
||||
ACTIVO
|
|||||||
BIENES DE CAMBIO
|
100.000,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
150.000,00
|
|||
TOTAL ACTIVO
|
100.000,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
150.000,00
|
|||
PN
|
|||||||
CAPITAL INICIAL
|
100.000,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
|||
RESULTADOS
|
50.000,00
|
||||||
TOTAL PASIVO + PN
|
100.000,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
150.000,00
|
|||
Al estar conformado el activo por
Mercaderías se dice que estas se encuentran “protegidas” de los efectos de la inflación.
Naturalmente la empresa no se desprenderá de la mercadería, salvo situaciones
especiales, por debajo del costo de reposición[7]. En nuestro ejemplo la empresa, al ajustar
por inflación, ha reconocido una ganancia por estar “posicionada” en bienes que
no sufren plenamente el impacto inflacionario.
Primer
efecto de habilitar el ajuste por inflación: permite advertir lo acertado (o
desacertado) de las decisiones de la gerencia al mantener los activos líquidos
y expuestos en su mínima expresión.
Veamos
un ejemplo considerando una hipótesis de venta de la mercadería. Mantenemos el
valor original de fecha y adquisición. Mantenemos hipótesis de inflación para
el período. Precio de venta $ 180.000,00
SIN
AJUSTAR
|
AJUSTADO
|
||||||
01/01/2011
|
31/12/2011
|
31/12/2016
|
31/12/2016
|
||||
ACTIVO
|
|||||||
EFECTIVO
|
180.000,00
|
180.000,00
|
|||||
BIENES DE CAMBIO
|
100.000,00
|
100.000,00
|
0,00
|
0,00
|
|||
TOTAL ACTIVO
|
100.000,00
|
100.000,00
|
180.000,00
|
0,00
|
|||
PN
|
|||||||
CAPITAL INICIAL
|
100.000,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
|||
RESULTADOS
|
80.000,00
|
80.000,00
|
|||||
TOTAL PASIVO + PN
|
100.000,00
|
100.000,00
|
180.000,00
|
180.000,00
|
|||
VENTA
|
180.000,00
|
180.000,00
|
|||||
COSTO
|
-100.000,00
|
-150.000,00
|
|||||
GANANCIA
|
80.000,00
|
30.000,00
|
|||||
RECAMP
|
50.000,00
|
||||||
RESULTADO
|
80.000,00
|
80.000,00
|
|||||
En este
cuadro observamos lo siguiente:
a.- Si no se ajustara por inflación la
utilidad del ejercicio sería de $ 80.000,00 producto del intercambio de bienes.
b.- Si se ajusta por inflación podemos
observar que la utilidad del ejercicio, producto del intercambio de bienes, es
de $ 30.000,00 mientras que la utilidad final es de $ 80.000,00 incidida por la
sumad e $ 50.000,00 originada en la re-expresión a moneda homogénea las
partidas contables.
Cabe
ahora realizar una simple pregunta:
¿es justo y razonable soportar una
liquidación del impuesto a las ganancias sobre la base del resultado de $
80.000,00 cuando, se conoce, que solo $ 30.000,00 son producto de la real
creación de valor y $ 50.000,00 se corresponden a un simple efecto
inflacionario?
La respuesta es clara. Ello motiva el análisis del
Proyecto bajo referencia.
NOTA: el desarrollo numérico no es
una exposición en cuanto al método de ajuste contable conforme las normas
contables profesionales ni fue diseñado para ejemplificar terminología o
métodos de presentación en juegos de estados contables legales. Su único
objetivo es la ejemplificación numérica del efecto de la inflación en la
información contable.
III.- EL PROYECTO DE LEY
III.a.-
EL MENSAJE DEL PODER EJECUTIVO
El Poder Ejecutivo Nacional, en
fecha 14 de septiembre de 2017 presenta, ante la cámara de Diputados del
Congreso de la Nación Argentina, un proyecto de ley en el cual no solamente
toma cuenta del pernicioso efecto de la acumulación de distorsiones de los
valores en los juegos de Estados Contables de las empresas y contribuyentes
radicados en territorio nacional sino que, además, diseña una propuesta de
adecuación de cifras expresadas en valores históricos y propone un método de
ajuste permanente en caso de presentarse un determinado contexto.
En este apartado mencionaremos algunas
cuestiones que, del mensaje de elevación, a nuestro criterio, que merecen sean
consideradas u observadas
a.- Se habla de un proceso de normalización patrimonial que se resuelve
por la revaluación de determinados bienes. Ello permitirá advertir que no será
un ajuste por inflación integral sino que la propuesta presenta su foco en un
ajuste orientado a determinados bienes que, en interpretación del ejecutivo,
son los que se han visto más perjudicados por el deterioro del valor del dinero
en los últimos 15 años.
b.- Será aplicable solo para contribuyentes residentes a los efectos
fiscales en argentina. En este sentido sería conveniente considerar el
perjuicio que causará, por imposibilidad de aplicar este ajuste, a beneficiarios
del exterior que determinen el impuesto sobre base real.
c.- El proyecto considera efectos contables y fiscales. Opcionales y no
dependientes entre ellos.
d.1.- Efectos solo en Impuesto a las Ganancias. De esta forma, los
impuestos que recaigan sobre el patrimonio no se verían incididos por el
resultado del método de valoración impositivo opcional opcional[9].
d.2.- El mensaje menciona solo consideración sobre bienes afectados a
obtención de ganancia de fuente argentina. En mérito de lo expuesto se debe advertir
el efecto que esta limitación causaría sobre bienes afectados a obtención de
ganancia de fuente extranjera, independientemente de si estos bienes se
encuentran en Argentina o en el exterior.
d.3.- Período de opción: a partir del período fiscal con cierre
posterior a la entrada en vigencia de la ley que se propicia. Presentemos un jemplo:
Fecha Vigencia Norma 01-11-2017, aplicable al primer cierre fiscal que
encuentre el contribuyente luego de la fecha mencionada. En el caso de una
persona humana será el 31-12-2007 el período de opción.
Al respecto de este punto sería necesario realizar una advertencia. El
proyecto debería contemplar una extensión de plazos para aquellos cierres que
operen a un tiempo relativamente corto luego de aprobada la norma. Recordemos
que el proyecto legislativo ofrece, para ciertos bienes, dos posibilidades de
revalúo siendo uno de ellos (ver punto siguiente), un informe emitido por
profesional con matrícula habilitante. La particularidad de algunos bienes
podrían demandar análisis y estudios que impidieran, en cortos lapsos de
tiempo, tomar las decisiones empresariales con el análisis que ello requiere.
En este sentido nuestra recomendación será que el proyecto habilite, para
ciertos casos (como por ejemplo para cierres que operen hasta los tres meses
sub-siguientes a la fecha de aprobación de la norma) que el ejercicio de opción
sea el cierre contable o fiscal inmediato subsiguiente.
e.- Revalúo. Existen dos métodos. Sin embargo, según el tipo de bien,
solo podrá ser utilizado uno de ellos.
e.1.-
Revalúo efectuado por profesional Independiente
e.2.- Factor de Revalúo. Obligatorio para bienes no amortizables como
ser inmuebles que son bienes de cambio y acciones.
En el caso de bienes amortizables podrá el contribuyente considerar
cualquiera de los dos métodos de revalúo posibles.
f.- Impuesto Especial:
f.1.- Se determinará por diferencia entre el valor residual de los
bienes revaluados (tomados en su totalidad) y el valor residual impositivo que
correspondería asignarles, conforme la Ley 20.628 y sin considerar el método de
revalúo aquí propuesto, a la fecha del primer cierre con posterioridad a la
fecha de vigencia de la norma.
f.2.-
Esquema de alícuotas: 5%, 8%, 10% y 15%
g.- Disposiciones especiales producto del mayor valor de los bienes de
uso que impactarán, por medio de amortizaciones, en los resultados fiscales de
los contribuyentes:
g.1.- Plazos
especiales para amortización de bienes
g.2.- Impacto fiscal especial para bienes enajenados en los dos
ejercicios fiscales siguientes al proceso revaluatorio (excepto bienes de
cambio).
h.- Considera jurisprudencia CANDY SA CSJN 2009. En este marco obliga,
a los contribuyentes, que deciden realizar la mencionada actualización, a
renunciar a cualquier reclamo de confiscatoriedad iniciado y se comprometen,
adicionalmente, a no iniciar reclamos similares en el futuro.
i.- Revalúo Contable: habilita se utilice cualquiera de los métodos
indicados en punto e.-. El incremento patrimonial que se produce de la
revaluación propuesta no podrá ser distribuido a socios o accionistas de las
sociedades que decidan aplicarlo. El incremento patrimonial producto de la
revaluación contable se imputará a una cuenta especial en el rubro Patrimonio
Neto.
j.- Ajuste por Inflación automático:
j.1.- A los fines contables se establece que será obligatorio cuando el
IPIM acumule, en 36 meses, un 100% de inflación siguiendo, con esto, las NIIF.
En este punto referencia, a su vez, a las NCP RT 17.
j.2.- A los fines fiscales se establece un mecanismo, con impacto solo
en impuesto a las ganancias, de ajuste automático para los bienes adquiridos a
partir de 1 de enero de 2018.
III.b.-
EL PROYECTO DE LEY
En este título daremos inicio al
análisis del articulado propuesto en el proyecto de referencia. Invitamos al
lector a acompañar nuestros comentarios con el texto del proyecto legislativo.
El proyecto puede ser consultado bajo el número MEN-2017-93-APN-PTE –
REFERENCIA: EX – 2017-19626617-APN-DMEYN#MHA – Revalúo Impositivo y Contable –
Cámara de Diputados.
ARTÍCULO 1 – SUJETOS. PERÍODO DE OPCIÓN
a.-
Sujetos: Personas humanas, Sucesiones Indivisas y Sujetos del Art. 49 Ley
20.628.
b.- Condiciones: Deben encuadrar como Residentes Fiscales conforme Art.
119 Ley 20.628 a la fecha de entrada en vigencia de la norma. Esto generará un perjuicio
para quienes no siendo residentes fiscales a esa fecha, ya sea porque perdieron
su residencia fiscal con anterioridad o bien nunca lo fueron, requieran
determinar el resultado de fuente Argentina, a los efectos de retenciones
tributarias, sobre base real. Adicionalmente obligará a los contribuyentes a
analizar su situación frente al impuesto por ser esta cuestión (residencia
fiscal) algo en lo que se ha demostrado habitual no declarar la real situación
frente al fisco nacional (expatriados que no declaran pérdida de residencia
pero que, objetivamente, la han perdido, por mencionar ejemplo).
c.- Revaluación optativa. Menciona que la opción será a los fines
fiscales.
d.- Bienes: Solamente para aquellos que cumplan las siguientes
condiciones:
d.1.- Situados, colocados o utilizados económicamente en el país.
d.2.- titularidad sujetos mencionados en a.- y que cumplan condición de
sujetos mencionados en b.-
d.3.- Afectados a la obtención de ganancias alcanzadas por el impuesto.
La norma legal bajo comentario requiere, solamente, que el bien sea ubicado,
utilizado o colocado, económicamente, en el país.
En este caso podríamos analizar la situación de un sujeto que, sin
configurar un establecimiento permanente en el exterior deba reflejar un
resultado positivo en sus determinaciones tributarias producto de la venta de
bienes afectados a la obtención de renta de fuente extranjera, ubicados en el
exterior y valuados a costo de adquisición en su patrimonio.
e.- Período de Opción: Primer ejercicio o año fiscal con cierre
inmediato posterior a la entrada en vigencia de la norma. El segundo párrafo
del Art. 1 del proyecto permite advertir que:
e.1.- El revalúo podrá ser realizado solo en el ejercicio en curso
donde ha operado la entrada en vigencia de la norma.
e.2.- Los efectos fiscales de la norma ser considerarán inmediatamente
(por impacto de las amortizaciones del ejercicio de opción.
Lo mencionado en el punto e.2.- es
fácil advertirlo con el siguiente ejemplo:
Consideremos el caso de una
MAQUINARIA adquirida en 2013 a un valor de $ 10.000. El cuadro de amortización,
al 31/12/2017, expresaría la siguiente evolución:
31/12/17
|
||||
V.HIST.
|
A. ANUAL
|
AM. ACUM
|
V.HIST.RES
|
|
AMAQUINARIA
|
10.000,00
|
1.000,00
|
5.000,00
|
5.000,00
|
Aplicando las normas del revalúo
impositivo, considerando el factor de revalúo dispuesto por planilla ANEXA Art.
3. Presentamos el valor residual reexpresado:
31/12/17
|
||||||
V.HIST.
|
V.REEXP
|
A. ANUAL
|
AM. ACUM
|
V.HIST.RES
|
||
AMAQUINARIA
|
10.000,00
|
2,46
|
24.600,00
|
2.460,00
|
12.300,00
|
12.300,00
|
Vemos que el valor histórico
revaluado, neto de amortizaciones, al 31/12/2017 sería $ 12.300,00.
Este ejemplo fue necesario para
advertir al lector que, en el ejercicio de opción (2017) el contribuyente queda
habilitado a deducir la amortización correspondiente al revalúo efectuado.
En nuestro ejemplo:
ARMORT. VALOR HISTÓRICO
|
1.000,00
|
||
AMORT. VALOR REVALUADO
|
2.460,00
|
||
dif.
|
1.460,00
|
||
Considerar
este efecto de la norma es fundamental dado que esto incidirá en el costo
efectivo del proceso de reexpresión impositivo siendo que al permitir descontar
de la base tributaria la amortización correspondiente al revalúo se obtiene, en
consecuencia, una reducción de la magnitud del impuesto a las ganancias del
ejercicio del pago. Vemos el siguiente ejemplo:
ARMORT. VALOR HISTÓRICO
|
5.000,00
|
||||
AMORT. VALOR REVALUADO
|
12.300,00
|
TASA
|
IMPUESTO
|
||
IMPORTE REVALUO
|
7.300,00
|
0,10
|
730,00
|
||
AHORRO TRIBUTARIO / AMORT. REVALUO
|
511,00
|
||||
(1.460 X 0,35)
|
|||||
COSTO EFECTIVO IMPUESTO REEXPRESIÓN
|
219,00
|
||||
Observe
el lector que la suma de $ 1.460 es aquella correspondiente a la mayor
amortización de ejercicio que solo se puede logar en el caso de ejercer la
opción de reexpresion a los fines fiscales de ciertas partidas del activo.
Considerando una tasa tributaria del 35%, se habilita una deducción al
resultado fiscal que impacta, en el caso, en un ahorro que podría reducir
sustancialmente el impacto primero del impuesto especial propuesto por la norma
bajo referencia.
ARTÍCULO 2 – OBJETO – BIENES
OBJETO DE REVALÚO.
Tal como hemos advertido en
nuestra introducción, el proyecto de referencia no intenta establecer un ajuste
por inflación de carácter integral sino que se orienta a generar un vehículo de
reexpresión para ciertas partidas del activo contable o fiscal (según sea el
objetivo perseguido por el contribuyente al aplicar la disposición normativa,
hoy en etapa de proyecto legislativo). Asimismo, para ejercicio siguientes y
para determinados bienes incorporados a partir del 1 de enero de 2018, propone
un método de ajuste por inflación solo con efectos fiscales[10].
En cuanto al método de revalúo
impositivo se establece que podrán ser objeto del mismo los siguientes bienes:
a.-
Inmuebles que no sean bienes de cambio.
b.-
Inmuebles que sean bienes de cambio.
c.- Bienes muebles amortizables. En el caso de rodados solo será
permitido cuando su uso constituya el objeto de la explotación principal. Esto
naturalmente generará una importante inequidad para el caso de sujetos que
requieren del uso de automotores, de carácter intensivo, pero que no
constituyen bienes de uso necesarios para el desarrollo del objeto principal de
la actividad.
d.- Acciones y participaciones societarias emitidas por sociedades
constituidas en el país. En este sentido entiendo que debería abarcar a las
sociedades nacionalizadas conforme Art. 124 Ley 19.550. Sin embargo se deberá
esperar reglamentación del Poder Ejecutivo en este sentido.
e.- Minas, canteras y bienes análogos.
f.- Intangibles.
Es importante destacar que la
norma excluye, explícitamente, a bienes de cambio no inmuebles y automotores.
Ahora bien, no menciona prohibición para otro tipo de rodados, navíos o aeronaves.
Requisitos para ser objeto de
revalúo
a.- Haber sido adquirido con anterioridad a la fecha de vigencia de la
presente norma.
b.-
Estar afectados a obtención de ganancias.
c.-
Estar situados y explotados en Territorio Nacional.
d.- Mantenerse en el patrimonio al momento del ejercicio de la opción.
Recordemos, la opción, conforme perite ver el Art. 1 segundo párrafo del
proyecto, será solamente a partir del primer ejercicio que cierre luego de la
vigencia de la norma. Deberá entenderse fecha de opción a la fecha en que el
contribuyente presente la determinación tributaria especial.
Bienes impedidos del revalúo:
a.-
Bienes con proceso de amortización acelerada.
b.-
Bienes sincerados Ley 27.260.
c.- Bienes totalmente amortizados a la fecha del período de opción. En
este caso se presenta otra situación de alta inequidad dado que la amortización
puede ser entendida como un efecto de estimaciones contables o fiscales:
c.1.- Como efecto contable: producto de estimaciones de la gerencia en
cuanto al valor de uso resultante del bien luego de evaluar el estado del
mismo, considerando costos de mantenimiento y desmonte del bien, la estimación
se realiza anualmente e incluso puede ser producto de modificaciones
posteriores (AREA) debido nuevas estimaciones de vida útil. Asimismo puede ser
objeto de errores en las mediciones anteriores respecto de la vida útil
estimada. Es muy común encontrar en los estados contables bienes con capacidad
de servicio totalmente amortizados. En referencia a este punto debe analizarse
si será posible (y conveniente) realizar un revalúo contable conforme RT 31.
c.2.- Impositivo: donde impera la convención de aplicar la tabla Anexa
al DR 837-1997 (reglamentario
de la Ley 24.441). Esta amortización es una ficción
tributaria, comúnmente aceptada[11].
La norma no menciona, al invocar
bienes totalmente amortizados, si se refiere a amortización fiscal o contable.
Siendo que estamos en la rama del derecho tributario la inteligencia debería
derivar a la amortización impositiva. Sin embargo este punto debería ser
aclarado por la alta inequidad que generará ante bienes que podrían estar
totalmente amortizados pero con capacidad operativa vigente y el contribuyente
desee vender generando, con ello, determinaciones tributarias de valores
ficticios. Esta limitación no resuelve lo que pretende evitar la norma.
ARTÍCULO 3 – VALOR RESIDUAL DEL BIEN – EJERCICIO DE LA OPCIÓN
Corresponde ahora analizar el
método de determinación del valor residual del bien al cierre del período de
opción. A estos efectos vamos a hacer uso de parte del ejemplo numérico que
presentamos al analizar el Art. 1 del presente proyecto impositivo.
31/12/17
|
||||||
V.HIST.
|
V.REEXP
|
A. ANUAL
|
AM. ACUM
|
V.HIST.RES
|
||
AMAQUINARIA
|
10.000,00
|
2,46
|
24.600,00
|
2.460,00
|
12.300,00
|
12.300,00
|
Observamos que el método consiste
en:
a.- Aplicar las disposiciones de la RG DGI 2527 a los fines de
determinar el valor de incorporación del bien que procederemos a ajustar.
b.- Sobre el valor histórico determinado en a.- aplicamos el
coeficiente de reexpresión según Planilla Anexa al Art. 3 del proyecto bajo
referencia. En nuestro caso el coeficiente de ajuste será 2,46.
c.- Del procedimiento mencionado en b.- obtenemos el valor histórico
reexpresado. La norma indica que, el valor a considerar al cierre del período
de opción[12], será el valor residual del mismo.
d.- A los efectos de determinar el valor residual del bien, ahora
ajustado en su valor histórico, debemos considerar los períodos de vida útil
transcurridos hasta el cierre del ejercicio de opción. En nuestro ejemplo
numérico hemos determinado una amortización anual de $ 2.460,00 y una
amortización acumulada de $ 12.300,00.
e.- Producto de las operaciones matemáticas realizadas y mencionadas en
d.-, el valor revaluado residual del bien será de $ 12.300,00.
En este punto será interesante
advertir el mandato del Art. 3 último párrafo del proyecto que manda
considerar, con efectos comparativos, el valor recuperable del bien:
“El valor residual impositivo del bien al cierre del Período de la
Opción no podrá exceder su valor recuperable a esa fecha.”
De lo expuesto, el valor residual
ajustado no será la única magnitud a considerar. Deberá analizarse el valor
recuperable a esa fecha, el cual deberá estar soportado en documentación que
ofrezca certeza jurídica de los valores de comparación.
En cuanto a la documentación
relacionada con el valor recuperable del bien, a la fecha del cierre del
ejercicio de opción entendemos que, en el caso que no se encuentre detallada en
reglamentación y según el tipo de bien de que se trate, este extremo deberá ser
evaluado por el asesor fiscal con celoso criterio de prudencia.
La norma dispone, en definitiva,
que el valor fiscal no podrá ser superior al valor recuperable. Esta medida, claramente,
tiende a evitar el impacto de futuros cargos de amortización en ejercicios
fiscales producto de una sobre valoración del bien.
Esta determinación del valor
recuperable será especialmente importante que sea considerada en caso de bienes
sujetos a desgaste propio del uso de los mismos (ejemplo maquinarias) las
cuales, según la política de mantenimiento a las que hubieran estado sometidos,
pueden presentar valores recuperables dispersos.
En el caso de sociedades que
confeccionen estados contables será recomendable incorporar una nota al juego
de EECC indicando la forma de determinación del valor recuperable conforme
establece la R.T. 31 C.P.C.E.C.A.B.A.
ARTÍCULO 4 – MÉTODO OPCIONAL DE DETERMINACIÓN DEL
VALOR RESIDUAL
El método de revalúo mencionado al
comentar el Art. 3 del proyecto no es el único propuesto por la norma. En su
Art. 4 presenta un método opcional al de determinación de valor residual para
el período de opción. Este segundo método requerirá del servicio profesional
brindado por un valuador independiente con competencia y matrícula habilitante
según el bien de que se trate. Es importante advertir que el método aquí
señalado solo puede ser aplicado a determinados bienes.
Bienes involucrados:
a.- Inmuebles que no sean bienes de cambio
b.- Bienes muebles amortizables. En el caso de rodados solo será
permitido cuando su uso constituya el objeto de la explotación principal. Esto
último entendemos generará una importante inequidad para el caso de sujetos que
requieren del uso de automotores, de carácter intensivo, pero que no
constituyen bienes de uso necesarios para el desarrollo del objeto principal de
la actividad.
Tal como hemos esbozado en líneas
anteriores, el artículo de referencia aclara que el valuador independiente
requiere título habilitante con incumbencia según bien de que se trate. Resulta
interesante considerar las restricciones al la contratación de valuador
independiente ante determinadas situaciones particulares. Se destaca tercer
párrafo del Art. 4 del Proyecto
“No
podrá ser valuador quien:
a.- Estuviera en relación de dependencia del contribuyente o de entes
que estuvieran vinculados económicamente a aquél.
b.- Fuera cónyuge, conviviente o pariente por consanguinidad, en línea
recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive, o por afinidad hasta el
segundo grado, del contribuyente persona humana o sucesión indivisa, o de
alguno de los propietarios, directores, gerentes generales o administradores de
los sujetos comprendidos en el artículo 49 de la Ley de Impuesto a las
ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, o empresas vinculadas
económicamente a éstas.
c.- Fuera dueño, titular, socio, asociado, director o administrador de
los sujetos comprendidos en el artículo 49 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias, texto ordenado en 1997 y su modificaciones, o tuviera intereses
significativos en el ente o en los entes que estuvieran vinculados
económicamente a aquél.
d.-Reciba una remuneración contingente o dependiente de las
conclusiones o resultados de su tarea de valuación”.
Vemos entonces que la norma busca
asegurar total independencia del valuador independiente respecto de la empresa
(y sus socios) de solicita la revaluación de los bienes objeto del proyecto normativo.
Por último y en referencia a este
punto resulta necesario considerar la limitación dada a la valuación del valuador
independiente que no podrá superar, en ningún caso, el equivalente al valor
residual fiscal determinado conforme Art. 3 mas un 50% de incremento de ese
valor (coef. 1,50%). Repasemos el Art. 4 anteúltimo párrafo:
“En caso de que se opte por este método y que el valor revaluado del
bien estimado según lo previsto en este artículo supere en más de un CINCUENTA
POR CIENTO (50%) el valor residual del bien calculado según el procedimiento
previsto en el artículo 3 de esta norma, se deberá considerar como valor
residual impositivo el que surja de multiplicar este último por UNO COMA CINCO
(1,5)”
Retomando nuestro ejemplo de
ajuste inicial podemos presentar el siguiente ejemplo:
31/12/17
|
||||||
V.HIST.
|
V.REEXP
|
A. ANUAL
|
AM. ACUM
|
V.HIST.RES
|
||
AMAQUINARIA
|
10.000,00
|
2,46
|
24.600,00
|
2.460,00
|
12.300,00
|
12.300,00
|
TASACIÓN VALUADOR INDEPENDIENTE
|
23.000,00
|
|||||
VALOR LÍMITE
|
1,50
|
18.450,00
|
||||
(12.300 x 1,5)
|
||||||
En nuestro caso observamos que:
a.- El valor residual revaluado, a la fecha de cierre del ejercicio de
opción, es de $ 12.300,00.
b.-
El valuador independiente determina que el valor del bien es de $ 23.000,00.
c.- El valor residual revaluado a considerar será $ 18.450,00.
Adviértase que el artículo no establece la opción de considerar este valor u
otro (para el caso, el valor histórico revaluado). El artículo manda a
considerar obligatoriamente el valor del bien con el incremento en un 50% del
valor residual revaluado calculado conforme el Art. 3 del proyecto. Esto,
naturalmente, incidirá en el impuesto especial de revalúo y en la determinación
del impuesto a las ganancias del ejercicio (vía amortización).
ARTÍCULO 5 – REVALÚO A TODOS LOS BIENES DE UNA CATEGORÍA
Siguiendo las pautas de la R.T. 31, el revalúo deberá ser aplicado a todos
los bienes que integran una misma categoría pudiendo exceptuar a los
expresamente excluidos del procedimiento por esta norma. El concepto de
categorías o incluso la ubicación del bien o bienes en cada categoría estará
dado por las agrupaciones dadas en el Art. 2 inc. a) a g).
La obligatoriedad de revaluar
todos los bienes integrantes de una categoría específica podría presentar
inconvenientes cuando nos encontremos ante bienes integrantes de la misma
categoría en los cuales, por diferentes circunstancias, el contribuyente solo
esté interesado en revaluar uno de ellos. En este caso y conforme ha sido
redactada la norma será imposible aplicar parcialmente, sobre cada categoría,
la revaluación.
Veamos un ejemplo:
INMUEBLES
|
COEF
|
COSTO REVALUADO
|
||
AYACUCHO 345
|
10.009,00
|
14,55
|
145.630,95
|
|
LIMA 3495
|
605.948,00
|
1,25
|
757.435,00
|
|
RODADOS
|
||||
HONDA
|
90.432,00
|
1,00
|
90.432,00
|
|
FORD
|
289.048,00
|
1,00
|
289.048,00
|
|
MAQUINARIAS
|
||||
CORTE
|
450.000,00
|
1,10
|
495.000,00
|
|
PLEGADO
|
30,00
|
14,55
|
30,00
|
|
En este ejemplo vemos como, de ser
interés del contribuyente actualizar los valores del inmueble de AYACUCHO 345 o
de la máquina de PLEGADO deberá actualizar el valor de todos los bienes de la
categoría. En nuestro ejemplo hemos considerado, solamente, valores de
adquisición históricos.
Sin embargo obsérvese que, en el
caso de la máquina de plegado, he indicado el coef de 14,55, lo que da cuenta
de una adquisición anterior a 2001. Siendo un bien de uso, con amortización de
10 ejercicios fiscales y salvo que la máquina hubiera permanecido largos años
sin haber sido puesta en operaciones, el bien estará totalmente amortizado. Con
ello, el valor a considerar (histórico antes de amortizaciones) será el de $
30,00 expresado en nuestro cuadro.
Los rodados, al no ser objeto
principal de la explotación del contribuyente, no pueden ser reexpresados.
ARTÍCULO 6 – DETERMINACIÓN DEL IMPORTE DEL REVALÚO
Cabe ahora considerar la mecánica
dispuesta por la norma para determinar el importe del revalúo que será, a los
efectos fiscales, la base imponible del impuesto especial. Repasemos lo
dispuesto por el Art. 6 del proyecto normativo:
“El “Importe del Revalúo” es la diferencia entre el valor residual
impositivo del bien al cierre del Período de la Opción y el valor de origen
residual a esa fecha, calculado conforme las disposiciones de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, testo ordenado en 1997 y sus modificaciones.”
El método de determinación del
Importe del Revalúo fue señalado en la exposición desarrollada al comentar el
Art. 1 del presente proyecto (aunque con otros fines). Sin embargo, con
intención ejemplificativa, retomamos algunos de los cuadros presentados
anteriormente:
A los fines de determinar el
importe del revalúo partimos de una situación inicial considerando una partida
histórica de bienes (maquinarias).
31/12/17
|
||||
V.HIST.
|
A. ANUAL
|
AM. ACUM
|
V.HIST.RES
|
|
AMAQUINARIA
|
10.000,00
|
1.000,00
|
5.000,00
|
5.000,00
|
Aplicando las normas del revalúo
impositivo, considerando el factor de revalúo dispuesto por planilla ANEXA Art.
3. Presentamos el valor residual reexpresado:
31/12/17
|
||||||
V.HIST.
|
V.REEXP
|
A. ANUAL
|
AM. ACUM
|
V.HIST.RES
|
||
AMAQUINARIA
|
10.000,00
|
2,46
|
24.600,00
|
2.460,00
|
12.300,00
|
12.300,00
|
Cerrando nuestro ejemplo llegamos
al siguiente importe de revalúo:
ARMORT. VALOR HISTÓRICO
|
5.000,00
|
|
AMORT. VALOR REVALUADO
|
12.300,00
|
|
IMPORTE REVALUO
|
7.300,00
|
|
Cuestiones a destacar:
a.- En todo momento la norma se encarga de destacar que el método
propuesto no se incorpora a la Ley 20.628 sino que es un método opcional y
especial. Estamos trabajando con un método de revalúo de partidas afectadas por
la situación económica y legal mencionada en el mensaje de elevación del
proyecto legislativo, comentadas en nuestra introducción.
b.- El importe del revalúo se determina por diferencia entre aplicación
de Art. 3 (o Art. 4) norma especial y Ley 20.628 en referencia al valor
residual. La fecha a considerar es la del cierre del ejercicio de la opción.
ARTÍCULO 7 – AMORTIZACIÓN DEL REVALÚO (Y DEL BIEN SUBYACENTE)
El Art. 7 del proyecto legislativo
se ocupa de establecer la forma de determinar la cuota de amortización anual
correspondiente al importe del revalúo. En relación a este punto cabe advertir
que la norma mantiene diferenciados los importes relacionados con el bien al
que hemos aplicado la reexpresión legal. Por un lado se deberá considerar el
valor residual (sin revaluar) y su amortización y, por el otro, el importe del
revalúo al que se aplicará, a los efectos de determinar la cuota de
amortización anual, el método dispuesto en el artículo de referencia.
A fin de exponer el punto sigamos
con nuestro ejemplo para el caso de una maquinaria que, al 31-12-2017 habían
transcurrido 5 años de vida útil.
V. UTIL RESTANTE
|
||||
ARMORT. VALOR HISTÓRICO
|
5.000,00
|
4,00
|
||
AMORT. REVALUACION
|
7.300,00
|
5,00
|
||
Conviene repasar lo dispuesto por el proyecto normativo en su Art. 7 el
cual transcribimos en parte pertinente al objeto de comentario[13]:
“La cuota de amortización
del Importe del Revalúo será́ la que resulte de dividir ese valor por:
Los años, trimestres, valores unitarios
de agotamiento u otros parámetros calculados en función del tipo de bien y
método oportunamente adoptado para la determinación del Impuesto a las
Ganancias, remanentes al cierre del Período de la Opción, para los bienes
valuados de acuerdo con el procedimiento previsto en el articulo 3°, (…)
En ningún caso el plazo de vida útil
restante a considerar a estos fines podrá ser inferior a CINCO (5) arios.”
De lo transcripto podemos advertir que:
a.- La amortización del revalúo puede considerar un período de vida
útil, a los fines fiscales, independientemente
con efecto solo a partir del ejercicio fiscal siguiente al del período
de revalúo del aplicado para el bien subyacente.
b.- Período de vida útil a considerar mínimo: 5 años. Esto “dilata” el cargo
a resultados fiscales de la amortización correspondiente al revalúo efectuado.
Por otro lado resulta interesante
advertir lo dispuesto en el sexto párrafo del Art. 7 donde indica que, para el
caso de inmuebles que no posean carácter de bienes de cambio y para el caso de
bienes intangibles podrá “acelerarse la amortización” en un plazo equivalente
al 50% de la vida útil restante o 10 años, el que resulte superior. Sobre este
punto entendemos prudente señalar dos cuestiones:
a.- Lo dispuesto podría implicar un beneficio para algunos
contribuyentes pero un perjuicio para otros. Pensemos en el caso de un inmueble
que reste amortizar 5 años. Terminará extendiendo su plazo de amortización.
b.- Se deja de lado otro tipo de inversiones que incluso podrían ser
mas importantes (desde el punto de vista monetario) que un inmueble. Sería
interesante que la norma amplíe el espectro del beneficio de aceleración de
amortización.
c.- Se deberían evitar los efectos nocivos de la “extensión” del plazo
de amortización en bienes que se encuentran próximos a cerrar su vida útil.
ARTÍCULO 8 – INCENTIVO PARA MANTENER BIENES REVALUADOS
El Art. 8 del proyecto legislativo
presenta un particular “incentivo” para mantener los bienes objeto de
revaluación impositiva en el activo del contribuyente dado que indica la forma
de determinación del costo computable del bien enajenado, en cualquiera de los
dos períodos fiscales siguientes al del ejercicio de opción. El método
utilizado para determinar el costo computable consiste en reconocer solo un
determinado porcentaje, según el ejercicio fiscal de venta, del valor residual
reexpresado. El proyecto dispone:
a.- Venta en el primer ejercicio posterior al período de la opción: 40
% del valor residual revaluado determinado conforme art. 7 y actualizado
conforme Art. 10 del presente proyecto.
b.- Venta en el segundo ejercicio posterior al período de la opción:
70% del valor residual revaluado determinado conforme art. 7 y actualizado
conforme Art. 10 del presente proyecto.
Al valor determinado conforme a.-
o b.-, según el caso.- se adicionará el valor impositivo residual del bien
subyacente determinado conforme Ley 20.268. Veamos un ejemplo:
2018
|
2019
|
||||
31/12/17
|
|||||
ARMORT. VALOR HISTÓRICO
|
5.000,00
|
5.000,00
|
4.000,00
|
||
AMORT. REVALUACION
|
7.300,00
|
2.920,00
|
4.088,00
|
||
0,40
|
0,70
|
||||
TOTAL
|
7.920,00
|
8.088,00
|
|||
En la expuesta determinación del
costo computable observamos:
a.-
Período de baja no consideramos amortización
b.- Se considera “extensión” del período de amortización para el
importe de la revaluación conforme Art. 7 tercer párrafo del proyecto
legislativo.
c.- Se considera valor máximo computable del importe de la revaluación
según ejercicio de venta del bien.
Esta norma busca desincentivar
opciones de venta de bienes. Al respecto del concepto venta será necesario reconocer
el alcance dado por el Art. 13 del proyecto normativo que remite, como norma
supletoria, a la Ley del Impuesto a las Ganancias y a la Ley del Impuesto a la
Ganancia Mínima Presunta[14].
Desde otra óptica sería necesario
que la norma considere la posibilidad considerar habilitar un vehículo para
aplicar el instrumento del Art. 67 Ley 20.628 (venta y reemplazo) sin perder el
activo fiscal representado en revalúo perseguido por esta norma. En caso de que
la norma no incorpore la mencionada posibilidad entendemos que des-incentivará
una renovación próxima de la capacidad instalada.
ARTÍCULO 9 – IMPUESTO ESPECIAL
El impuesto especial recaerá sobre
la base imponible determinada para el caso de efectuar un revalúo impositivo.
Recordemos que, en el caso de efectuar el revalúo solo a efectos contables
conforme Art. 16 a Art. 19 del proyecto, no determinará base imponible en el
impuesto.
El impuesto especial será aplicado
considerando las alícuotas correspondientes a cada categoría de bienes conforme
agrupación dispuesto por el Art. 2 del proyecto normativo:
INMUEBLES NO BIENES DE CAMBIO
|
0,08
|
INMUEBLES BIENES DE CAMBIO
|
0,15
|
ACCIONES Y PARTICIPACIONES - PERSONAS HUMANAS Y SI
|
0,50
|
RESTO BIENES
|
0,10
|
En cuanto a la base imponible
será, como hemos expuesto anteriormente, la diferencia entre el valor residual
reexpresado y el valor residual determinado conforme Ley 20.628. Retomando
nuestro ejemplo será:
ARMORT. VALOR HISTÓRICO
|
5.000,00
|
|
AMORT. VALOR REVALUADO
|
12.300,00
|
|
IMPORTE REVALUO
|
7.300,00
|
|
ARTÍCULO 10 – ACTUALIZACIÓN IMPOSITIVA
Resulta necesario advertir la
implementación del ajuste por inflación fiscal, a partir del 1 de enero 2018 o
desde del primer día del ejercicio fiscal siguiente al Período de la Opción, el
cual se aplicará, por imperio del Art. 10 del proyecto legislativo, para los
bienes que han sido revaluados en el período de opción. Repasemos el texto del
Art. 10 del proyecto.
“ARTICULO 10.- Los bienes revaluados de
acuerdo con lo previsto en el presente Título serán actualizados conforme lo
establecido en el segundo párrafo del artículo 89 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, debiéndose considerar a
tales efectos los valores de los bienes que surjan como consecuencia del
mencionado revalúo, y como fecha de inicio de las actualizacione5 respectivas
el 1° de enero de 2018 o el primer día del ejercicio fiscal siguiente al
Período de la Opción, según corresponda.”
Ahora bien, para conocer el
alcance completo relacionado con las normas de ajuste constante por inflación
propuesta en el texto bajo estudio debemos acompañar nuestra referencia al Art.
10 del proyecto con lo dispuesto por el Art. 21 que modificaría el Art. 89 de
la Ley 20.628 el cual establece la habilitación al ajuste por inflación
constante, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los
ejercicios fiscales que se inicien a partir del 10 de enero de 2018.
Por la importancia del texto
normativo propuesto transcribimos el artículo:
ARTÍCULO 21.- Sustitúyese el artículo 89
de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones, por el siguiente:
"Art. 89 — Las actualizaciones
previstas en la presente ley se practicarán conforme lo previsto en el artículo
39:de la Ley N° 24.073.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el
párrafo precedente, las actualizaciones previstas en los artículos 52, 55, 58 a
62, 67, 75, 83 y 84, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en
los ejercicios fiscales que ) se inicien a partir del 10 de enero de 2018, se
realizarán sobre la base de las variaciones porcentuales del Indice de Precios
Internos al por Mayor (IPIM) que suministre el INSTITUTO NACIONAL DE
ESTADÍSTICA Y CENSOS, conforme las tablas que a esos fines elabore la
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS".”
El
lector atento se preguntará ¿porque se realiza esta modificación al texto
normativo si, con las normas tal cual se encuentran en estado actual, solo se
requiere que el órgano competente actualice los índices de ajuste?.
Observe
el lector que el Art. 10 hace referencia a la actualización constante de los
bienes que fueron objeto del método de revaluación conforme el proyecto
normativo. El Art. 21 indica que los bienes e inversiones realizadas a partir
de enero de 2018 serán objeto de ajuste conforme los índices y tablas
correspondientes. Quedan, por descarte, aquellos bienes que no fueron objeto de
revaluación ni corresponden a adquisiciones posteriores a la fecha antes
indicada. Según nuestra interpretación estos bienes no podrán ser objeto de
ajuste por inflación constante.
REVALUO
CONSTANTE
|
||
BIENES OBJETO DE REVALUO
|
SI. IMPACTA EN AMORTIZACIÓN DE
EJERCICIO
|
|
BIENES ADQUIRIDOS A PARTIR DE 01-2018
|
SI. IMPACTA EN AMORTIZACIÓN DE
EJERCICIO
|
|
BIENES NO REVALUADOS ANTERIORES A
01-2018
|
NO. SIN IMPACTO EN AMORTIZACIÓN DE
EJERCICIO
|
|
Sin
embargo no todas son malas noticias para los bienes que no fueron objeto de
revalúo impositivo dado que el Art. 20, en su propuesta de modificación del
Art. 58 de la Ley 20.628, se indica expresamente que corresponde actualizar el
costo histórico por el método de ajuste propuesto en el Título VI de la norma.
De esta manera, para los bienes no revaluados, solo existirá posibilidad de
ajuste (evitando con ello la distorsión en el resultado fiscal por venta) al
momento de perfeccionar el mencionado hecho imponible.
COSTO
COMPUTABLE - VENTA-
|
||
BIENES OBJETO DE REVALUO
|
ACTUALIZADO
|
|
BIENES ADQUIRIDOS A PARTIR DE 01-2018
|
ACTUALIZADO
|
|
BIENES NO REVALUADOS ANTERIORES A
01-2018
|
ACTUALIZADO
|
|
La “nota
de color” al respeto de la actualización de los valores de costo computable es
que el contribuyente estará habilitado a aplicarla solamente en el caso de que
se cumpla la pauta dispuesta en los dos últimos párrafos agregados al Art. 95
de la Ley 20.628 conforme Art. 22 del Proyecto legislativo. Por su importancia
transcribimos el artículo:
“ARTÍCULO 22.- Incorpóranse como últimos
párrafos del artículo 95 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado
en 1997 y sus modificaciones, los siguientes:
"El procedimiento dispuesto en el
presente artículo resultará aplicable en el ejercicio fiscal en el cual se
verifique un porcentaje de variación del índice de precios a que se refiere el
segundo párrafo ,del artículo 89, acumulado en los TREINTA Y SEIS (36) meses
anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, superior al CIEN POR CIENTO
(100%).
Las disposiciones del párrafo precedente
tendrán vigencia para los ejercicios que se inicien a partir del 10 de enero de
2018. Respecto del primer y segundo ejercicio a partir de su vigencia, ese
procedimiento será aplicable en caso que la variación acumulada de ese índice
de precios, calculada desde el inicio del primero de• ellos y hasta el cierre
de cada ejercicio, supere UN TERCIO (1/3) o DOS TERCIOS (2/3), respectivamente,
el porcentaje indicado en el párrafo anterior".”
De lo
expuesto presentamos los puntos salientes de la interacción de los artículos
mencionados:
a.- Bienes Revaluados: serán objeto de
actualización o revaluación constante, a partir de enero de 2018 conforme Art.
10 proyecto normativo. La norma legal no requiere cumplimiento de pauta
objetivo dispuesta en el Art. 22 del proyecto normativo, modificatorio del Art.
95 Ley 20.628. Índice de actualización IPIM – INDEC - Según tablas elaboradas por AFIP. Impacto
en cargo a resultados fiscales por amortización de ejercicio.
b.- Bienes Incorporados a partir de enero
2018: serán objeto de actualización o revaluación constante, a partir de enero
de 2018 conforme Art. 21 proyecto normativo. La norma legal no requiere
cumplimiento de pauta objetivo dispuesta en el Art. 22 del proyecto normativo,
modificatorio del Art. 95 Ley 20.628. Índice de actualización IPIM – INDEC - Según tablas elaboradas por AFIP. Impacto
en cargo a resultados fiscales por amortización de ejercicio.
c.- Bienes no revaluados: solo podrán ser
objeto de actualización en dos situaciones:
c.1.- Al momento de venta, por determinación de
costo computable. Art. 20 del proyecto legislativo, modificatorio del Art. 58
Ley 20.628
c.2.- En caso de presentarse la pauta
objetiva dispuesta por el Art. 95 Ley 20.628 en sus dos últimos párrafos
incorporados por Art. 22 del proyecto legislativo por efecto del ajuste
impositivo integral.
ARTÍCULO 11 – NO DEDUCIBILIDAD DEL IMPUESTO ESPECIAL
A diferencia de lo sucedido con la
Ley de Sinceramiento Fiscal[15] el proyecto normativo bajo estudio se ocupa de establecer la no
deducibilidad del impuesto especial por revaluación de bienes. Sin embargo,
resultará interesante al lector repasar nuestro análisis numérico respecto de
costo efectivo del impuesto especial al considerar las amortizaciones, en el
ejercicio de la opción, correspondientes a los bienes revaluados.
Adicionalmente a ello, el artículo
de referencia se ocupa de establecer que:
a.-
La ganancia generada por el revalúo estará exenta del impuesto a las ganancias.
b.- No se computará a los efectos retentivos en el impuesto a las
ganancias conforme Art. 69.1 (impuesto de igualación)
c.- Revalúo neto de amortizaciones no será computable para el impuesto
a la ganancia mínima presunta.
ARTÍCULO 12 - RENUNCIAS
El Art. 12 del proyecto normativo
establece que, a los efectos de adherir a la norma de revalúo fiscal el
contribuyente deberá renunciar a promover cualquier proceso judicial o
administrativo por el cual se reclame, con fines impositivos, la aplicación del
procedimiento de actualización de cualquier naturaleza, respecto del período de
opción.
IV.- CONCLUSIONES
Del breve análisis presentado
observamos, como elemento destacable, la iniciativa del Poder Ejecutivo en
resolver una cuestión que, por largos años, no solamente ha incidido en la
confección y presentación de estados contables altamente distorsionados (según
cada caso particular) sino que, en algunos casos, ha direccionado como efecto
inmediato, la elevación la tasa efectiva en el impuesto a las ganancias.
Este incremento de la tasa
efectiva de tributación conspira, naturalmente, contra la competitividad
empresarial que, en esta nueva etapa, la República Argentina pretende
perseguir.
Sin embargo, y como es natural en
todo proyecto, existen cuestiones de técnica legislativa y política
económico-tributaria que deberían ser puestas a discusión en cada una de las
cámaras a fin de lograr un texto legislativo mas justo y, por consecuencia, con
mayores probabilidades de perdurar en el tiempo (ver señalamientos realizados
respecto de bienes en el exterior, bienes en Argentina pertenecientes a beneficiarios
del exterior o habilitar la consideración del vehículo de venta y reemplazo
para ciertos bienes, entre otros temas).
Resta ahora seguir de cerca el
debate parlamentario, el estudio del texto definitivo y su respectiva
reglamentación.
[1] Recordemos que luego de un
largo período de estabilidad económica que culminara hacia diciembre de 2001 y
con expresión legal el 6 de enero de 2002 mediante Ley 25.561 que modifica el
régimen de convertibilidad vigente hasta la fecha, evaluado el contexto
económico general, el 6 de febrero de 2002, el C.P.C.E.C.A.B.A. aprueba la
RESOLUCIÓN MD 03-2002 donde indica que, al no presentar el país un contexto de
estabilidad monetaria, se requiere la aplicación de la RT 6 con las
modificaciones introducidas por la RT 19. Esta norma debió ser aplicada para
los ejercicios contable o períodos intermedios cerrados a partir del
31-03-2002, siendo optativa su aplicación para ejercicios de cierres
anteriores. Esta situación de inestabilidad monetaria revelada al momento de la
aprobación la mencionada resolución, a criterio del Poder Ejecutivo Nacional,
no se presenta hacia febrero de 2003 donde, por medio del dictado del Decreto
664-2003 prohíbe a organismos de contralor, fiscalización y entidades bancarias
aceptar juegos de estados contables ajustados por inflación. De lo expuesto y
conforme la RG de la FACPCE 287-2003, desde la mencionada fecha, los juegos de
Estados Contables se han confeccionado sin considerar los ajustes de
referencia.
[2] El Art. 62
último párrafo Ley 19.550 indica: “Los
estados contables correspondientes a ejercicios completos o períodos
intermedios dentro de un mismo ejercicio, deberán confeccionarse en moneda
constante.”
[3] En este
sentido debemos recordar lo dispuesto por el Art. 39 Ley 24.073: “ARTICULO 39. — A los fines de las actualizaciones de
valores previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus
modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no
alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos
fines elabora la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA para ser aplicadas a partir del
1º de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las
variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. En idéntico
sentido se procederá respecto de las actualizaciones previstas en el Código
Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones)”.
[4] En informe “El ajuste por
inflación y la Violación del Principio de Igualdad Tributaria” – Informe de
Comisión Nro 1 – 18 Simposio sobre Legislación Tributaria – 07 al 09 de
septiembre de 2016 - La coyuntura fiscal en materia de Impuesto a las
Ganancias, Bienes Personales y Monotributo”. Disponible http://www.consejo.org.ar/congresos/material/18tributario/Cantisano_Martin_Ajuste_por_Inflacion.pdf.
[5] La imposibilidad de
ajustar por inflación incidía, en ciertos casos, de manera significativamente
negativa en los contribuyentes debiendo reconocer al antecedente CANDY SA CSJN
2009 donde se dijo ante una liquidación practicada sin considerar el ajuste por
inflación tributario: “la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo
con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por
el actor - según cabe tener por acreditado con la pericia contable- y excede
cualquier límite razonable de imposición”.
[6] Enrique Fowler Newton en
CONTABILIDAD SUPERIOR – 5ta Edicion – Ed. La Ley – Capítulo 3.- Ajuste por
Inflación. Pag. 106.
[7] El “costo de reposición” es
el valor al que la empresa podría incorporar, nuevamente, las mercaderías a su
movimiento comercial. Este representa el valor corriente del bien objeto de
referencia. Este valor corriente puede no ser el mismo que el resultante de
ajustar por índices representativos del incremento sostenido de precios, para
un determinado período. En este escrito hemos utilizado el término “costo de
reposición” como un sinónimo al costo histórico re-expresado con la única
intención de ser ilustrativos en el ejemplo práctico.
[8] Tal como se ha indicado en el
punto c.- el revalúo contable no depende del revalúo impositivo. Asimismo, el
revalúo impositivo no depende del revalúo contable. El contribuyente o la
empresa puede ejecutar solo uno de los revaluos o los dos. El único que
generará obligación de pago del impuesto especial será el Revalúo Impositivo.
En este texto colocaremos nuestro foco en el revalúo impositivo. Sin embargo,
cuando lo estimemos prudente, haremos conocer las consecuencias, a los fines
fiscales, del revalúo contable.
[9] Nótese que el Impuesto sobre
los Bienes Personales Acciones y
Participaciones conforme Art. 25.1 Ley 23.966 considera como base
imponible el Patrimonio Neto al cierre del ejercicio. De esta forma, efectuado
un revalúo contable, este presentará efectos, por incremento del valor del
Patrimonio Neto del ente, en la determinación del mencionado impuesto.
[11] En relación a este punto resulta
necesario recordar dicho en TELINTAR SA CSJN 2012 en su considerando 7: ““…ni la ley ni la reglamentación fijan la vida útil
computable para cada tipo de bien, ni establecen pautas para su cálculo. Con
relación a ello, debe observarse asimismo que la ley se refiere a la vida útil
‘probable’ de los bienes. En tales condiciones –es decir, ante la ausencia de
toda precisión normativa y al no exigir la ley más que una estimación
‘probable’ - debe entenderse que la determinación de la vida útil de los bienes
de uso a los fines de la amortización ha sido deferida, en principio, a la
estimación que razonable y ponderadamente efectúe el contribuyente”
[12] Recordemos que esta fecha
será el primer cierre fiscal luego de la entrada en vigencia de la norma bajo
estudio.
[13] Se encuentra fuera de nuestra
observación la hipótesis de trabajar con bienes reexpresados conforme el
procedimiento establecido en el Art. 4 del proyecto o bienes comprendidos en
las especiales disposiciones del párrafo cuarto del Art. 7 bajo comentario.
[14] “ARTÍCULO 13.- En relación con el presente Título, se aplican
supletoriamente las disposiciones de las Leyes de Impuesto a las Ganancias,
texto ordenado en 1997 y sus modificaciones y del Impuesto a la Ganancia Mínima
Presunta y sus respectivas reglamentaciones.”
[15] La Ley de Sinceramiento Fiscal Ley
27.260 establecía que ante, la exteriorización de bienes ocultos de parte de
los contribuyentes y según el tipo de bien, la obligatoriedad del ingreso de un
impuesto especial. Esta norma no se ocupó de establecer expresamente la no
deducibilidad en el impuesto a las ganancias del mencionado impuesto. Por este
motivo, a la fecha (octubre 2017) siguen las “tensiones” entre quienes proponen
su deducibilidad en el mencionado impuesto y los que entienden que el impuesto
especial no es deducible.
Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
Mail: carbonesergio@gmail.com - Cel: 15-6660-9889
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