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Interpretar puede ser definido como el acto de darle sentido a un texto que está poco claro. La actividad del intérprete es un esfuerzo intelectual soportado en sus preceptos previos, en aquello incorpora al proceso interpretativo y que, ciertamente, sería parte de su acervo cultural a un momento dado. Este proceso de interpretación debe ser conducido en base a un método o sistema que asegurará (o permitirá una tendencia) un resultado basado en el su inteligencia y ajeno a cualquier esfuerzo retórico o inductivo que como, conceptos previos, ataquen al intérprete[1].
La actividad interpretativa es un esfuerzo intelectual porque supone, en consecuencia, la necesidad de contar con conceptos, técnicas y herramienta previas pero, adicionalmente (sino lo más importante) animarse a despojarse de “entendimientos ya consolidados” que podrían inducir una respuesta antes de realizar un razonamiento interpretativo.
En nuestro marco de trabajo cotidiano (e independientemente de la función / profesión que desarrolle en la sociedad) nos damos a la interpretación de normas jurídicas. Estas normas jurídicas regulan diferentes ámbitos de nuestra vida como ser: ámbito laboral, ámbito económico, ámbito societario, ámbito fiscal, ámbito civil, entre otros. Cada ámbito es reconocido en el estudio del derecho como “rama” jurídica y, para ello, podríamos encontrarnos con métodos específicos que informan los fines de la rama con la cual este estemos trabajando.
Orientándonos ahora específicamente hacia la rama sustantiva del derecho fiscal (rama con la que cotidianamente opero) debemos advertir que de forma recurrente nos encontramos ante situaciones para la cual, tristemente, ante la pregunta se escuchan respuestas como ser: “… pienso que debería ser así….”, “… lo razonable es…”. Estas apreciaciones (o similares) se apartan de la interpretación jurídica de la norma como una técnica específica alojando su entendimiento y aplicación en “prácticas comunes”; compartimientos estancos para una “situación de confort” de la cual es factible advertir que no se puede (por desconocimiento) o no se desee (por falta de esfuerzo) salir.
La interpretación de las normas, sin dejar de reconocer su sentido y aplicación económica, debe ser jurídica[2] y, en este sentido, las definiciones respecto de los términos utilizados así como el sentido de las sentencias y la inteligencia del texto en general debe ser conforme la interpretación jurídica según los principios y métodos que informan la rama del derecho con la cual estamos operando[3].
La particularidad del derecho fiscal es que incide decididamente en la órbita personal de los individuos dado que se trata ni más ni menos que del ejercicio limitativo del derecho al patrimonio consagrado en nuestra Constitución Nacional (Art. 17)[4]. Esa limitación no podría ser caprichosa dado que se encuentra regulada en el marco de un todo armónico y dentro del juego o plan constitucional. Esa injerencia en el ámbito privado del hombre (sus intereses particulares, en el patrimonio) solo puede será tolerada cuando sea dispuesta por norma expresa y anterior a los hechos (Art. 4 CN, Art. 18 CN, Art. 28 CN); norma emitida por el Congreso de la Nación (Art. 75 inc. 2) CN).
La norma fiscal será nuestro objeto de interpretación y el norte del intérprete estará dado por asegurar el cumplimiento de los fines del texto legal en todo su marco de actuación; marco que incluirá la delimitación exacta del objeto del impuesto. De lo dicho importará tanto lo que queda incluido en el marco objetivo, como aquello que se ha dispuesto fuera del mismo (excluido) e, incluso, aquellas hipótesis nulificantes expresamente contempladas por el legislador (exenciones)[5].
La interpretación fiscal para la rama del derecho bajo referencia (derecho fiscal) no habilita el uso de la analogía dado que ello derivaría en la modificación del sentido del cuerpo normativo bajo estudio y, con ello, lesión directa al principio de legalidad (Art. 4 CN) e igualdad (16 CN)[6].
La interpretación de las normas fiscales deberá ser realizada conforme la inteligencia que informa el Art. 11 Ley 11.683 que, por su importancia, nos permitimos transcripción literal[7]:
“ARTICULO 1º — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.
"No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios.
En todos los casos de aplicación de esta ley se deberá salvaguardar y garantizar el derecho del contribuyente a un tratamiento similar al dado a otros sujetos que posean su misma condición fiscal. Ese derecho importa el de conocer las opiniones emitidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, las que deberán ser publicadas de acuerdo con la reglamentación que a tales efectos dicte ese organismo. Estas opiniones solo serán vinculantes cuando ello esté expresamente previsto en esta ley o en su reglamentación."
El proceso de interpretación de las normas tributarias puede ser definido conforme la siguiente serie de pasos:
(1) La interpretación de las normas es jurídica antes que económica. De lo expuesto resultará que se deberá buscar el sentido jurídico de los términos utilizados en un texto legal[8];
(2) La búsqueda del sentido jurídico de la norma se realiza del siguiente modo:
(a) Primero se reconoce la rama del derecho en la cual se encuentra el plexo normativo bajo estudio (tributario – sustantivo);
(b) Luego se analiza si el texto normativo de estudio cuenta con una definición del término;
(c) Si no cuenta con una definición del término se analiza si el texto remite a otra norma legal. Esta otra norma legal podrá ser parte de la rama del derecho tributario o no;
(d) De no haber definición explícita en ramas del derecho tributario se busca en otras ramas del derecho (civil)[9].
Resta recordar que al trabajar elementos de información financiera (juego de estados contables) es común mantener en conciencia aquellas normas informan el desplegar técnico del profesional en ciencias económicas como ser las Normas Contables Profesionales. Un juego de Estados Contables puede ser definido como el resumen de operaciones para un período determinado[10]. A los efectos de su composición se utilizan normas de reconocimiento, medición y exposición específicas orientadas a la captación de hechos o actos económicos de interés para la inforamación objeto de compilación. Estas normas profesionales cuentan con la particularidad de acercar un sentido de exposición, mesura y valuación a actos que, en esencia, representan un impacto en el patrimonio de los sujetos (contribuyentes) de manera que la tentación de utilizar las Normas Contables Profesionales (solo por mencionar un ejemplo) para categorizar la consecuencia fiscal de un negocio jurídico ha sido verificada en la realidad[11].
No debe confundir el interprete el marco de actuación de las normas que informen, incluso, la composición de material fuente para la mesura de las obligaciones fiscales. Las normas fiscales determinarán el tipo de vínculo obligacional entre el contribuyente y el fisco y solo cuando el texto de la gabela de referencia remita a normas específicas (como pueden ser las Normas Contables Profesionales) podrá hacerse uso de las mismas[12].
UN CASO CONCRETO
La importancia de lo expuesto precedentemente será fácil de visualizar en un caso concreto que, según he verificado, ha llamado a diferentes posiciones interpretativas que, soportadas en una retórica ordenada, podrían parecer correctas. En la interpretación de las normas fiscales es común encontrar diferentes posiciones, todas con visos de verosimilitud (dejamos de lado aquellas desviadas de la técnica profesional). Sin embargo existirá solo una correcta de manera tal que el intérprete deberá actuar considerando cual será la interpretación a la que llegaría un juez al momento de decidir el caso. De eso se trata la interpretación jurídica y, en consecuencia, la actividad del especialista en materia fiscal.
Para nuestro ejemplo tomaremos las disposiciones de la RG 2226 AFIP consistente en un beneficio de exclusión a diferentes regímenes de retención en el Impuesto al Valor Agregado y su interacción con regímenes específicos particularizando el mismo en la RG 2394 AFIP.
La RG 2226 AFIP, en cuanto nos interesa, manifiesta en su “considerando” estar orientada a “… solicitudes de exclusión de los regímenes de retención, percepción y/o de pagos a cuenta del impuesto al valor agregado, a fin de evitar la conformación y/o acumulación de saldos de libre disponibilidad a favor de los contribuyentes y/o responsables”. Como podrá apreciar el lector la referencia es realizada en plural y sin otra particularidad. Siguiendo con la lectura del considerando podemos advertir que cuando quiso particularizar alguna situación así lo ha hecho (tal su referencia a operaciones con el P.N.U.D.).
Como todo análisis normativo deberemos identificar los diferentes elementos que conformarán la hipótesis de aplicación de la norma reglamentaria (originalmente abstracta): (a) elemento subjetivo, (b) elemento objetivo, (c) elemento territorial y (d) elemento temporal. De la lectura del cuerpo normativo podemos afirmar estar frente a un texto de aplicación general, y salvo exclusiones subjetivas (Art. 3 RG 2226 AFIP), en principio podría pensarse que, tramitado el certificado, el contribuyente estaría habilitado para oponerlo ante cualquier agente de pago que deberá, en consecuencia, dispensar la aplicación del régimen de retención.
El caso se presentará para operadores de las cadenas de valor contempladas en la RG 2394 AFIP (azúcar y algodón en bruto) que, como régimen de retención específico, resultará legítimo que el intérprete se pregunte si las disposiciones de la RG 2226 AFIP alcanzan al régimen dispuesto por la RG 2394 AFIP toda vez que, como antes se ha señalado, en la primera de las normas referidas no existen exclusiones expresas por fuera de la delimitación subjetiva (Art. 1 y Art. 3) y objetivas.
La respuesta al caso, en mi opinión, estará dada por la aplicación del método interpretativo antes señalado debiendo verificar si existe en la norma particular (RG 2394 AFIP) disposición alguna que excluya al certificado del régimen general (RG 2226 AFIP) como beneficio (exclusión del régimen de retención) para operadores de la cadena.
La intención del reglamentador, sus motivaciones primeras y el cuerpo del texto serán la base de nuestro argumento. La intención del reglamentador puede ser advertida en el “considerando” del texto bajo estudio cuando manifiesta claramente sus objetivos finales soportado en una percepción de alta evasión vigente en toda la cadena de valor:
“Que con el objetivo de aplicar una medida tendiente a erradicar operaciones que, directa o indirectamente, conducen o posibilitan la evasión en el comercio, en la prestación de servicios y en la industrialización de algodón o fibra de algodón, cabe estructurar un régimen de retención unificado para toda la línea comercial relacionada con las operaciones de venta de dichos productos.”
El marco objetivo del texto normativo se encuentra dispuesto en el Art. 1 RG 2394 AFIP para el cual entendemos prudente su transcripción literal:
“Artículo 1º — Establécese un régimen de retención del impuesto al valor agregado, respecto de las operaciones de compraventa de algodón en bruto, fibra de algodón, fibrilla de algodón y linter de algodón.
Las aludidas operaciones quedan excluidas de la retención establecida en el Artículo 1º de la Resolución General Nº 18, sus modificatorias y complementarias, y de la percepción dispuesta por el Artículo 1º de la Resolución General Nº 3337 (DGI), sus modificatorias y complementarias o de cualesquiera otras que las sustituyan o complementen.”
Tal cual hemos señalado, en este contexto normativo, norma de carácter general (RG 2226 AFIP) sería aplicable, en principio, al régimen bajo estudio. Sin embargo, la tarea del intérprete no culminará sino hasta dar sentido pleno a las disposiciones del Art. 11 RG 2394 AFIP que textualmente se transcriben:
“Art. 11. — Los sujetos que realicen las operaciones indicadas en el Artículo 1º, no podrán oponer la exclusión del régimen de retención, otorgada de acuerdo con lo previsto por la Resolución General Nº 2226.”
Tal cual visualizamos previamente habla el primer párrafo del Art. 1 RG 2394 respecto de quienes realicen operaciones de “compraventa” de un determinado producto y para una cadena específica. Supongamos que estamos frente a un operador de la cadena de algodón en bruto. En este contexto deberemos ocuparnos del alcance del término “compraventa” suponiendo, para acercar algo de dificultad al tema, que estamos frente a la primera venta, es decir, frente a un productor primario original.
El término referido no se encuentra definido en la norma bajo estudio. Considerando que estamos en el marco del impuesto al valor agregado podríamos asimilar la definición de “compraventa” a la aplicada en le exégesis regulatoria del Art. 18 Ley 23.349 que, a la postre, corresponde con la primera acepción del término conforme RAE: “1. f. Hecho o actividad de comprar y vender, especialmente cosas usadas.”.
En este contexto podría el intérprete concluir que “compraventa” debe ser interpretado como la consecución de comprar y vender cosas. Considerando a la interpretación jurídica del término bajo análisis podríamos entender que no será necesario se trate de un bien usado. De lo expuesto, la venta posterior implica la compra pretérita para encuadrar en la inteligencia antes desplegada.
Sin embargo la interpretación de las normas es siempre una interpretación jurídica. Por ello entiendo corresponde servirse del Art. 1123 Ley 26.994 (CCyC) por cuanto define jurídicamente el término objeto de reflexión:
“ARTICULO 1123.- Definición. Hay compraventa si una de las partes se obliga a transferir la propiedad de una cosa y la otra a pagar un precio en dinero.”
En mi opinión el término “compraventa” debe ser entendido en los términos del Art. 1123 Ley 26.994; pensamiento que se refuerza con la disposición del Art. 1, segundo párrafo, RG 2394 por cuanto advierte que las “operaciones” objeto del contrato referido en el Art. 1, primer párrafo, de su mismo cuerpo estarán excluidas de los regímenes generales de retención.
De lo dicho considero que por imperio de lo dispuesto en Art. 11 RG 2394 la operación de compraventa celebrada por el productor de algodón en bruto, fibra de algodón, fibrilla de algodón y linter de algodón quedará sujeta al régimen de retención especial dispuesto para la cadena de valor de la cual forma parte sin poder oponer certificado RG 2226.
EL ERROR AL QUE PODRÍA SER CONDUCIDO EL INTÉRPRETE
Lo interesante del caso no es la solución jurídica (opinión personal) expuesta sino la contraposición argumentativa que, incorrecta en mi opinión, podría derivar en una solución opuesta:
(1) Se reconoce la RG 3494 como un régimen de retención “particular” para cadenas de valor específicas conforme Art. 1, segundo párrafo, RG 2394 AFIP donde se establece que no serán aplicables las disposiciones de la RG 18, hoy RG 2854 AFIP y Art. 2, último párrafo, RG 2854 AFIP donde se establece la exclusión del régimen general a las operaciones que encuadren en las disposiciones de la RG 2394 AFIP que, en cuanto nos interesa, corresponde a operaciones de venta de algodón en bruto, fibra de algodón, fibrilla de algodón y linter de algodón;
(2) A los efectos de efectuar la retención en el impuesto al valor agregado se debe consultar el registro de proveedores señalado en Art. 3 RG 2394 AFIP. Respecto del archivo señalado es importante tener en cuenta la literalidad del texto normativo dado que hace referencia al archivo de proveedores de la RG 18 AFIP que, como antes se ha señalado, sería la antecesora de la RG 2854.
“Art. 3º — Los agentes de retención comprendidos en el artículo anterior, quedan obligados a consultar el "Archivo de Información de Proveedores" a que se refiere el Artículo 2º de la Resolución General Nº 18, sus modificatorias y complementarias, y a cumplir con los requisitos y condiciones dispuestos en su Anexo IV.”
La remisión al archivo de proveedores señalado originalmente como ANEXO IV RG 18 AFIP, y dispuesto en la actualidad en el ANEXO IV RG 2854, incluso será necesario para determinar la alícuota de retención aplicable al proveedor con el que se está operando (Art. 5 RG 2394);
(3) No existe referencia a situaciones de exclusión aplicables al régimen RG 2226 bajo estudio salvo la dispuesta en Art. 11 RG 2394 (ver útlimo párrafo);
(4) La RG 2226 – régimen de exclusión de retenciones en el IVA – trasunta en la definición dos condiciones o elementos para ser beneficiario de sus disposiciones. En cuanto nos interesa será lo siguiente:
a. Subjetivo: Los responsables del impuesto al valor agregado que sufran retenciones y/o percepciones o que se encuentren obligados a realizar pagos a cuenta del citado gravamen;
b. Objetivo: “Artículo 1º — La tramitación de las solicitudes de certificados de exclusión de los regímenes de retención, percepción y/o de pagos a cuenta del impuesto al valor agregado, se ajustará a los requisitos, plazos, formalidades y demás condiciones que se establecen por el presente régimen.”
Adicionalmente, entre las exclusiones del “beneficio” reglamentado por RG 2226 dispuestas en su Art. 3.- no se hace referencia a regímenes de retención especiales (como sería el dispuesto por RG 2394);
(5) El uso del término “compraventa” haría referencia tanto a la actividad de vender como de comprar. Considerando el texto completo y objetivo de la norma por cuanto que será establecer un régimen de retención para quién realice operaciones de compraventa que, a la postre, por su pretérito acto de compra debería ser quién está en posición de pagar (y retener) el impuesto objeto de referencia. La RAE define “compraventa” del siguiente modo: “1. f. Hecho o actividad de comprar y vender, especialmente cosas usadas.”.
El vendedor original (productor) no está comprando y vendiendo sino, simplemente, está en el acto de venta. Bajo esta interpretación entiendo no corresponde pretender oponer las disposiciones del Art. 11 RG 2394 a la operación de referencia (venta) aplicable al contribuyente consultante.
Observe el lector como el último párrafo será el que induce a una interpretación incorrecta del alcance jurídico del texto reglamentario toda vez que el se “falla” en la determinación del alcance normativo al realizar una interpretación “literal” y económica del término “compraventa” antes que jurídica (tal cual hemos señalado anteriormente).
PALABRAS FINALES
La interpretación de las normas legales, en este caso fiscales, es una tarea que debe ser realizada con entrenamiento específico, desprovista de preceptos previos y sobre la base de “validación” constante de las conclusiones arribadas manteniendo un “norte de conducta” en una disposición técnica y sin juicios de valor respecto de la bonanza o desventura del cuerpo normativo[13].
Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
Cel: +54-911-6660-9889 / Mail: carbonesergio@gmail.com
[1] En relación al método de interpretación aquí selañado Gabriel Gotlib en su obra “Vicios y mitos de la interpretación tributaria” – Ed. Ábaco de Rodolfo DePalma, a Pag.22, lo trabaja bajo el concepto de “principios de interpretación” y lo hace bajo la siguiente reflexión: “Los principios no preexisten a las personas o a las normas; son solo herramientas cuya existencia se justifica en su utilidad.”
[2] Francisco Martinez en “El criterio económico y la importancia que para el derecho fiscal tiene la divergencia en el negocio jurídico entre la intención empírica (intentio facti) y la intención jurídica (intentio iuris). Rev. “Derecho Fiscal”. T XX-B. Pag. 849 y siguientes.
[3] Alberto Tarsitano en “Tratado de Tributación” – TOMO I – Volumen 1 – Capítulo V “Interpretación de la Ley Tributaria”. Ed. Astrea (2003). En referencia a ello afirma lo siguiente: “La interpretación de la ley tributaria sigue los cánones de la hermenéutica jurídica general. Esta afirmación implica que las notas particulares del derecho tributario, que le han conferido el carácter de disciplina autónoma, no eximen, a la interpretación de su normas, de las propuestas y de las soluciones desgajadas de un mismo tronco.”
[4] No es objeto de este documento analizar la sincronía, dentro del plan constitucional, del derecho de propiedad vs la obligación de contribuir. Para más sobre el concepto ver interesante artículo de Carlos María López Espadafor titulado “El derecho de propiedad desde la perspectiva tributaria en un Estado social y democrático de derecho: España en Europa”, publicado en Derecho y Realidad Num. 20 (2012). La orientación al derecho español, en mi opinión, no afecta la dogmática del escrito ni su aplicación a la realidad argentina.
[5] En relación al punto resulta necesario recordar lo dicho en De Milo, Ernesto N. c/ Nación. Fallos (267:247) en el siguiente sentido: Cuando los términos de la ley impositiva son claros, no cabe una interpretación judicial que les atribuya un alcance distinto o mayor; esa interpretación debe respetar los propósitos generales, de orden económico financiero y de promoción de la comunidad, tenidos en cuenta al crear el impuesto.
[6] Para comprender el alcance y diferencias de la interpretación analógica y la interpretación extensiva ver interesante capítulo de Fabiana Schafrik titulado “Analogía e interpretación extensiva de la norma tributaria a la luz del tribunal superior de justicia de la Ciudad de Buenos Aires”, publicado en obra colectiva “Dogmática Tributaria” – Dir. Esteban Urresti – Ed. Ad-Hoc.
[7] Harry Schurig, en artículo titulado “Técnica legislativa e interpretación en materia tributaria” – Revista Derecho Tributario Nro 5 (octubre 2013) – Cita digital: IJ-LXIX-403 señala lo siguiente: “La materia tributaria ha sido objeto desde hace aproximadamente quince años de una explosión normativa, caracterizada por un desarrollo apresurado y asistemático, con el objetivo de regular un mercado económico cambiante tanto a nivel nacional como internacional. Estas variaciones de estructuras económicas exigió la adopción de una serie de medidas y ajustes a nuestro derecho vigente, compatibilizándolo con los nuevos postulados. Se buscó de este modo el mejoramiento del sistema de recaudación de fondos públicos por parte del Estado intentando a la vez atraer inversiones y emprendimientos, extremos ambos que a la fecha no han llegado a conciliarse.”.
[8] Gabriel Gotlib en su obra “Vicios y mitos de la interpretación tributaria” – Ed. Ábaco de Rodolfo DePalma, a Pag.29 y ss. Adicionalmente corresponde repasar lo señado en
[9] Saneamiento y Urbanización S.A. (T.F. 13.263 - I) c/ Dirección General Impositiva s/ apelación. Fallos: (321:153)
[10] Alberto Verón en “LOS BALANCES” – Ed. Errepar (1997)
[12] Debe darse a las normas del derecho privado el sentido que las mismas tengan para dicha rama salvo que el derecho fiscal presente su definición específica: Cofre Cía. Argentina de Ahorro y Préstamo TFN 1970, Brunella Vda. de Weiser, Edda Leonor c/ Dirección General Impositiva. Fallos: 289:67
[13] Rodolfo Spisso en “Derecho Constitucional Tributario”. Ed. Abeledo Perrot a Pag. 13 reflexiona del siguiente modo: “El mayor daño ocasionado a la economía de la Nación no es la exorbitancia de los impuestos o la excesiva presión tributaria globalo, sino la instauración de irritntes privilegios otorgados discrecionalmente por la burocracia estatal que, además de vulnerar el principio de igualdad como base de los impuestos y las cargas públicas (art. 16 CN), es causa directa de nuestro estancamiento económico”. Esta apreciación (completamente acertada) es un juicio de valor personal, similar al que cualquiera de nosotros haríamos en un debate particular. Sin embargo, advertimos, no es parte del mecanismo de interpretación de la norma tributaria salvo que estemos ensayando un repudio normativo sobre la base de repudio al fino equilibrio tutelado por nuestro plan constitucional.
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