(y algunas de las dudas que plantean)
Situados en el 9 de febrero de 2021 contamos con todas las normas necesarias para darle forma al mandato legal dispuesto por la Ley 27.605 (b.o. 18-12-2020) que, por medio de su articulado, determina la creación de un impuesto adicional, único y sobre el activo de contribuyentes que alcancen un nivel específico de valuación en su composición.
A la fecha del presente informe el marco normativo estará dado por la Ley 27.605, DR PEN 42-2021 y la RG AFIP 4930. Las norams de referencia han sido criticadas por su imprecisión así como la ausencia de contenido crítico y aclaratorio ya en la función reglamentaria. Adicionalmente pudimos observar que algunas de las situaciones dispuestas a reglamentación (por ejemplo aquella considera en el Art. 1 DR 42-2021 o bien la referida en el Art. 2 RG 4930) se distancian de una correcta interpretación de las disposiciones de la Ley 27.506 y, en consecuencia, violatorias del principio de legalidad.
Sin adentrarnos en esto último señalado (dado que no es objeto de este informe) nos parece interesante repasar algunos conceptos que pueden llevar a dudas de la lectura de la RG 4930 así como de las diferentes obligaciones a las que estarán sometidos tanto el contribuyente como los asesores fiscales.
I.- ALCANCE DE LA OBLIGACIÓN INFORMATIVA
La RG 4930 establece en su Art. 10 la obligación de realizar una declaración jurada informativa con detalle de bienes al 20-03-2020 para todos los sujetos allí contemplados con la particularidad de que quienes no deben soportar la carga tributaria del aporte solidario se encuentran obligados a presentar detalle de bienes al 18-12-2020.
En resumen: todos los sujetos involucrados presentan detalles de bienes al 20-03-2020 y al 18-12-2020 con la particularidad de que los alcanzados por el gravamen exponen su detalle de bienes con fines determinativos (sustantivos) mientras que los no alcanzados la DDJJ tendrá fines informativos:
a. Sujetos con activos superiores a $ 200.000.000,00: DDJJ informativa al 20-03-2020 + DDJJ Aporte Solidario al 18-12-2020;
b. Sujetos con activos superiores a $ 130.000.000,00 en período fiscal 2019: DDJJ informativa al 20-03-2020 + DDJJ informativa al 18-12-2020;
c. Sujetos con activos superiores a $ 80.000.000,00 en período fiscal 2018: DDJJ informativa al 20-03-2020 + DDJJ informativa al 18-12-2020;
II.- CONCEPTO JURÍDICO DE “BIENES” EN EL MARCO DE LA LEY 27.605
El concepto jurídico “bienes” a los efectos de la norma de referencia será el comprendido en el Título VI Ley 23.966. Sobre este punto, y si bien se ha demostrado peligroso realizar interpretaciones sin la norma reglamentaria (o sus aclaraciones posteriores), hago mi consideración sobre el concepto “bienes” al que se refiere el Art. 10 RG 4930:
(1) La norma habla de valuación de bienes conforme las normas de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales al cierre de ejercicios fiscales 31-12-2019 y 31-12-2018 sin distinguir si se trata de bienes gravados o bienes exentos. Considerando que la RG 4930 reglamenta la Ley 27.605 y que esta, a su vez, no realiza distinción o, mejor dicho, no considera la distinción exentiva dispuesta en la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales a efectos de determinar la base imponible entiendo que para determinar el encuadre del contribuyente respecto de sus obligaciones informativas se deben sumar todos los bienes independientemente de su tratamiento en la Ley 23.966;
(2) Bienes del hogar: los bienes del hogar se valúan conforme dispone el Art. 22 Ley 23.966 mientras que aquellos considerados a los efectos el tributo de referencia se encuentran nominados en Art. 19 y 20 Ley 23.966. Al momento de publicación de la Ley 27.605 sostuve que los bienes del hogar, en su mínima valuación del 5%, no deberían considerarse dentro del concepto “bienes” dispuesto en el Art. 2 Ley 23.966 dado que “existencia” y “valuación” son cuestiones diferentes. Adicionalmente sostuve que la disposición del Art. 22 inc. g) Ley 23.966 es una presunción “iuris tantum” solo aplicable a bienes personales. Lo dicho es receptado en el Art. 4 DR 42-2021.
Pese a lo expuesto observo que el texto del Art. 10 inc. b) e inc. c) expresamente indica lo siguiente: “conforme la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales correspondiente a dicho período fiscal”. En este contexto advierto que se remite a la expresión material dispuesta en una determinación fiscal específica (declaración jurada de bienes personales).
De lo dicho entiendo que: (a) independientemente de que la determinación de activo alcanzado (Art. 19 y Art. 20 Ley 23.966) es cuestión diferente a la valuación (Art. 22 Ley 23.966), (b) de que la disposición del Art. 22 inc. g) Ley 23.966 es una presunción “iuris tantum” aplicable solamente al impuesto sobre los bienes personales y (c) que dicho concepto ha sido receptado por el Art. 4 DR 42-2021 para conocimiento de la base imponible del aporte solidario – Ley 27.605 -; (d) el Art. 10 RG 4930 requiere categorizar al contribuyente a efectos de determinar su obligación de tipo informativa y, (e) para determinar su categorización se toma como dato de muestra el total de bienes exteriorizados y valuados en determinaciones fiscales presentadas a la autoridad fiscal a efectos de bienes personales y ejercicios 2018-2019;
III.- INFORME ESPECIAL DE CONTADOR PÚBLICO
Para aquellos sujetos que decidan repatriar bienes (a efectos de reducir el impacto del impuesto – Art. 6 Ley 27.605) el Art. 3, inc. 5) RG 4930 requiere la presentación de un informe especial emitido por Contador Público (con firma certificada por contralor correspondiente). Este informe, siendo que debe considerar la totalidad de los bienes en el exterior, resulta una carga gravosa y de difícil cumplimiento que, según entiendo, se advierte excesiva dado que implica no el resultado originalmente esperado orientado a certificar el monto base de activos financieros que sustenan el total repatriado a efectos de morigerar las alícuotas aplicables sino que, por el contrario, señalan un nivel de escrutinio estricto en relación a la razonabilidad, existencia y legitimidad de los bienes del exterior.
De las caracteres que hacen al tipo de expresión requerida no se estará, en consecuencia, ante una simple certificación (constatación de hechos sin juicio profesional) sino que, por lo contrario, requiere una tarea de seguridad razonable respecto de cada uno de los elementos referidos.
En este sentido el auditor externo deberá, cuanto menos: hacerse de elementos que ofrezcan certeza jurídica respecto de la titularidad de los bienes en el exterior, corroborar la titularidad a fecha determinada, obtener estados contables auditados (no simples compilaciones) foráneos, obtener valuaciones de inmuebles, obtener informes sobre valuación de activos financieros (certificados), entre otras cuestiones. Sobre todo ello deberá aplicar procedimientos orientados a “legitimar” la titularidad jurídica o económica de los bienes dispuestos a observación. Como seguramente advertirá el lector se está frente a una tarea difícil si se aplicara solamente sobre activos financieros (ver Art. 6 Ley 27.605); de realización imposible, en el escueto tiempo requerido y sobre la totalidad de los bienes en el exterior, en mi opinión, para importante cantidad de contribuyentes incluyendo, naturalmente, costos adicionales.
Por último, observe el profesional en ciencias económicas que, debiendo realizar una tarea, no la realiza y certifica induciendo a error al lector podría, de existir error / omisión dolosa en la medición de la base, ser configurado en partícipe necesario de un delito de evasión tributaria.
IV.- VALUACIÓN DE PARTICIPACIONES SOCIALES
La exposición y valuación de bienes al 18-12-2020 se deberá realizar conforme Ley 27.605, DR 42-2021 y RG 4039. En consecuencia entiendo que las sociedades deberán considerar confeccionar balances especiales al 18-12-2020 solo en el caso de que alguno de sus participantes en el capital, conforme dispone Art. 1 DR 42-2021, hubiera seleccionado la opción dispuesta en el inc. a) del Art. 1 DR 42-2021.
A todos los efectos se advierte que la lectura del mismo se soporta en las siguientes líneas generales:
(1) Existirá un tratamiento diferenciado entre sociedades comprendidas en el marco subjetivo de la Ley 19.550 (y unipersonales) respecto de las no comprendidas (o patrimonios de afectación) dado que las primeras señaladas, conforme la norma de referencia no aplican, a efecto de considera las variaciones en el capital social operadas entre fecha de cierre y fecha de medición, las normas de la Ley 23.966 y su decreto reglamentario;
(2) Objetivamente la norma general es la confección de un balance especial al 18-12-2020. La excepción estará dada por considerar el balance último emitido a la fecha antes señalada (para valuación tener en cuenta lo señalado en punto (1) supra;
(3) La opción de considerar último balance emitido solo estará habilitado ante situaciones en las que dicha posición ofrezca saldo a pagar, cuando el participante en el capital social hubiera modificado su participación entre fecha de último cierre y el 18-12-2020 ni cuando, producto de participaciones en diferentes entes, se hubiera seleccionado la opción de información al 18-12-2020.
Los balances especiales al 18-12-2020 deben ser confeccionados conforme NCP y pueden estar sometidos a intervención profesional sobre la base de un balance especial a una fecha determinada en informe de seguridad limitada. No requieren estar copiados a libros inventario y balances. El profesional interviniente debe, lógicamente, mantener copia del encargo recibido así como de su actuación profesional.
Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
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