IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES – BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
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En el presente informe nos ocuparemos de discutir las particularidades que presenta la solicitud, ante la autoridad fiscal nacional[1] de un certificado específico que, en sus efectos prácticos, termina por habilitar la transferencia del dominio de un inmueble siempre que se encuentre ubicado en territorio nacional argentino.
Si bien la operación de referencia (venta de inmuebles ubicados en territorio nacional argentino) puede ser realizado por personas humanas[2] o sucesiones indivisas[3] residentes en la República Argentina o en exterior, en esta oportunidad nos ocuparemos de las particularidades que presenta la solicitud cuando el vendedor se encuentra radicado en extraña jurisdicción, es decir, cuando el vendedor sea considerado residente[4] en el exterior.
Antes de iniciar el diálogo que aquí nos convoca es dable recordar que a la fecha de confección del presente informe podríamos decir que la operación de referencia presenta un “régimen dual” en cuanto a su tratamiento fiscal. No nos estamos refiriendo al tratamiento fiscal que podría derivar de la venta de un inmueble, efectuado por una persona humana o sucesión indivisa (contribuyente) en su carácter de habitualista en la compra-venta de inmuebles con fines de vivienda o bien constructor y vendedor de los mismos. No serán foco de atención (en este informe) este tipo de operaciones toda vez que para ellas la Ley 20.628 ya ofrecía (y ofrece) su tratamiento general (gravabilidad del acto conforme rentas de tercera categoría).
Este informe se orientará al caso de venta de inmuebles efectuados por personas humanas y sucesiones indivisas que, sin ser constructores, sujetos empresa o habitualistas deciden vender[5] un inmueble ubicado en la República Argentina. La particularidad del caso es que el sujeto vendedor no califica como residente a efectos fiscales en los términos del Art. 116 y siguientes Ley 20.628.
Ante este tipo de negocio señalado en párrafo anterior podemos encontrarnos con dos hipótesis, definidas según las prescripciones según el marco jurídico-tributario asignado conforme la importante reforma fiscal dada por Ley 27.430 y vigente para ejercicios fiscales iniciados a partir del 01-01-2018.
La fecha señalada anteriormente (01-01-2018) nos marcará, ante la hipótesis de estudio, la consecuencia fiscal esperable para el negocio en ciernes y, en consecuencia, el objeto de este informe importando, en consecuencia, la fecha de adquisición inicial del inmueble objeto de venta (manteniendo la definición de sujetos, residencia fiscal del mismo y la calificación en el uso y actividad de los enajenantes):
(a) Inmuebles adquiridos en fecha posterior al 01-01-2018: estarán sometidos al impuesto a las ganancias bajo el esquema de rentas cedulares dispuesto por Ley 27.430; reforma de la Ley 20.628 (impuesto a las ganancias). El presente informe no se orienta a este tipo de operaciones;
(b) Inmuebles adquiridos en fecha anterior al 01-01-2018: en este caso estarán sometidos al impuesto a la transferencia de inmuebles dispuesto por Ley 23.905 y reglamentado por RG 2141 AFIP. El concepto de adquisición hace referencia al acto de incorporación al patrimonio del sujeto enajenante o, de ser el caso, la sucesión indivisa (posteriormente enajenado).
La hipótesis señalada en punto (b) supra será el objeto del informe, es decir, las consecuencias fiscales en el marco del impuesto a la transferencia de inmuebles aplicables únicamente a la venta de inmuebles ubicados en territorio de la Nación Argentina[6], efectuado por personas humanas y sucesiones indivisas solo en el caso de que la operación no se encuentre comprendida en el objeto del impuesto a las ganancias[7]. La operación a considerar será la existencia de una transferencia de dominio a título oneroso considerando su propia definición del negocio jurídico señalado[8].
En este contexto la operación quedará sometida al régimen al régimen de retención dispuesto por la RG 2141[9] que, en cuanto interesa, importará una retención en la fuente a efectuar por el agente pagador, o escribano actuante según el caso, una vez se perfeccione el hecho imponible[10].
Sobre esta base se desarrollarán tanto los elementos definitorios del gravamen (objeto, sujeto, territorial y temporal), así como las particularidades a las que se somete el beneficiario del exterior (incluyendo su definición); la necesidad de actuación de agentes locales[11]; la importancia del cumplimiento de sendas obligaciones formales[12] y materiales[13] para derivar en el escrutinio fiscal sobre la conducta desplegada tanto sea por el calificado como no residente a efectos fiscales (de corresponder) como de cada uno de los agentes locales con roles definidos en las normas aquí señaladas.
Lo aquí señalado revestirá de su importancia dado que las irregularidades formales en el cumplimiento de la obligación tributaria derivarán en una consecuencia sumamente lesiva para el sujeto vendedor: imposibilidad de venta por inexistencia del formulario de retención (ITI) que habilita la actuación del escribano.
Considerando este contexto es que pondremos siempre el énfasis en analizar la situación sometida a consulta antes que presentar una solicitud (el formulario se trata de una solicitud de expedición en acto administrativo por la autoridad fiscal) que, siendo presentada sin considerar la situación subyacente, derivará en constantes rechazos de parte de la autoridad fiscal.
Índice
I.- AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO
III.- LA OBLIGACIÓN SUSTANTIVA – RETENCIÓN A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
III.a.- Beneficiarios del Exterior – No residentes fiscales en la República Argentina
III.b.- Gestión del ITI – certificado de retención de impuesto a la transferencia de inmuebles.
I.- AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO
Estamos frente al estudio de las consecuencias en el plano tributario de diferentes negocios jurídicos que tienen un objeto o fin común: transferencia del dominio, como derecho real[14], de inmuebles; así como del derecho de ejercicio del acto posesorio, y ello será independiente fin declarado por las partes en el negocio que antecede al acto.
Las normas fiscales se orientan a las consecuencias económicas de los actos cursados por el contribuyente importando que, en ocasiones, la propia rama del derecho que aquí nos ocupa debe definir la serie de negocios jurídicos que importan las consecuencias económicas aprehendidas en el diseño del hecho imponible[15]. Algunas de las veces esto se motiva por la natural necesidad de evitar que un negocio diseñado sobre la base de prescripciones del derecho privado pudiera eludir[16] el mandato tributario; otras tantas en orden a la seguridad jurídica que requieren los particulares sometidos al llamado fiscal.
La autonomía del derecho tributario no significa que este se aparte del resto del ordenamiento jurídico sino que, en cuanto éste regula, y siempre que no se aparte de los principios generales que informa nuestra carta fundamental, podríamos estar frente a eventos, momentos o sujetos que sean considerados manifestaciones de capacidad contributiva y hábiles para el mandato fiscal sustantivo[17].
Es en este contexto (principio de legalidad con más la ya señalada cuota de autonomía de esta rama del derecho) que ante todo negocio que involucra un inmueble ubicado en el territorio de la Nación Argentina, en cuanto nos interesa siempre que el titular dominial del mismo sea una persona humana o sucesión indivisa, importará analizar el contenido económico del acto sobre el cual se soporta y las definiciones que ofrece la propia Ley 23.905 (por ser esta el objeto de nuestro estudio) al concepto de “transferencia de dominio a título oneroso”[18].
La norma bajo estudio se encargará de definir la suerte de negocios jurídicos que deben ser considerados comprendidos en el objeto del gravamen; incluso cuando desde el punto de vista del derecho civil pudiera ser defendida la inexistencia de transferencia real de bienes o un interés de enriquecimiento pretendido en el negocio de estudio.
La óptica civilista en el diseño de las pautas entre privados (o entre privados y el Estado cuando este actúa como consumidor final) no siempre es consistente con las propias definiciones (muchas veces ficciones) dadas por el derecho tributario sustantivo.
En cuanto a este tipo de negocio puntual que estamos dispuestos a analizar hemos observado como es común olvidar el impacto en el impuesto de referencia ante la celebración de boletos de compra-venta con posesión (dado que este es un evento que determinará el nacimiento del hecho imponible para el gravamen bajo estudio)[19]; situación que, posteriormente, disparará la obligación del fedatario actuante en la final escritura traslativa de dominio de la declaración de cada uno de los negocios jurídicos antecedentes[20]; esto último muchas veces olvidado por los operadores económicos pero que, correctamente expuesto, permite advertir la omisión (o evasión según el caso) del impuesto de referencia[21].
Por último, y al margen de la consideración que hemos realizado en el párrafo anterior, entendimos prudente reconocer la importancia de la autonomía estructural del derecho tributario sustantivo[22] implica advertir su consecuencia en los diferentes ámbitos que darán definición al hecho imponible o al obligado. De lo expuesto, el reconocimiento de responsables por deuda ajena[23], o incluso la ficción de la “sucesión indivisa” (propia del derecho tributario)[24], entre otros, obligan a los agentes económicos a analizar el negocio jurídico no solo desde la óptica del derecho civil (principal fuente de inspiración para estos negocios) sino también en sus consecuencias fiscales ya en la rama del derecho que nos ocupa.
Piense solamente las consecuencias patrimoniales (e incluso penales de ser el caso) que podrían recaer sobre el administrador de una acervo sucesorio (sucesión indivisa) que, ante la celebración de un boleto de compraventa con posesión, situación que perfecciona el hecho imponible, no advierte que el señalado negocio impacta en la gabela de referencia colocando al patrimonio todo en elusión (o evasión fiscal) con sus consecuencias en el plano económico inmediato (intereses resarcitorios y posibles multas) y, consecuentemente, el derecho del resto de los herederos de atacar la negligente gestión del administrador.
II.- EL HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible será aquel evento definido por el legislador, de forma abstracta que, de ocurrir, dará espacio a una relación jurídico-tributario de carácter sustantivo (pago) recayendo dicha obligación en el sujeto informado en el cuerpo normativo de referencia[25], en este caso, la Ley 23.906.
El hecho imponible, como evento abstracto, puede ser periódico, es decir, de ejercicio[26] o instantáneo siendo este último carácter el que nos importará dado que estamos frente a un evento que se verifica en un momento determinado perfeccionando, con ese solo hecho, la relación jurídico-tributaria; esto es, la transferencia de un inmueble (luego veremos las definiciones de “transferencia” a los fines de este cuerpo así como las diferentes formas en que esta puede presentarse).
Enseña Jarach[27] que el hecho imponible se conformará por cuatro elementos y solo cuando estos se reúnan estaremos frente al nacimiento de la obligación fiscal. En cuanto nos interesa los elementos serán los siguientes:
(a) Subjetivo: aquellos determinados por la norma como titulares de inmuebles que proceden a la transferencia (transferencia en los términos de la Ley 23.906) del mismo; es decir, personas humanas y sucesiones indivisas;
(b) Objetivo: negocio perseguido por la norma (transferencia de inmuebles a título oneroso);
(c) Territorial: en cuanto nos importa se trata de inmuebles ubicados en la República Argentina;
(d) Temporal: en este caso estamos frente a un gravamen de carácter instantáneo que debe ocurrir durante la vigencia de la norma[28].
El hecho imponible, aquel evento abstracto definido por el legislador (Art. 1 Ley 23.906 o Art. 2, inc. 5) Ley 20.628, según el caso) importará determinar, conforme la norma aplicable, el momento de nacimiento de la obligación tributaria[29]; determinación del sujeto pasivo[30]; determinación del régimen jurídico al que se somete el negocio[31], entre otras consecuencias.
Sobre estas bases, y recordando que nos encontramos analizando las consecuencias jurídicas en el plano fiscal de la transferencia de inmuebles ubicados en territorio de la República Argentina y pertenecientes a personas humanas o sucesiones indivisas consideradas residentes a efectos fiscales en el exterior, es que procedemos a analizar los elementos del hecho imponible que darán espacio al nacimiento de la obligación de retención por parte de agentes locales.
II.a.- Elemento subjetivo
El elemento subjetivo hace referencia al sujeto que debe resultar incidido por los efectos jurídicos (no económicos) del mandato lega; es decir, será el sujeto pasivo del tributo. Debemos diferenciar sujeto pasivo del tributo del aquel que, por disposición legal, se ubica en lugar principal de la relación jurídico tributaria (sustitutos)[32] o bien, sin formar parte de la relación jurídico-tributaria principal, ocupan un lugar saliente en una relación de responsabilidad solidaria por su carácter de agente de retención[33].
La Ley 23.906 se ocupa de definir en su Art. 8 quienes serán los sujetos alcanzados por el gravamen siendo estos aquellas personas humanas o las sucesiones indivisas considerando la definición dada por el cuerpo tributario, a saber, la Ley 20.628 (Ley del Impuesto a las Ganancias). Dada la importancia se transcribe a continuación el texto legal:
“ARTICULO 8º — Son sujetos de este impuesto las personas físicas y sucesiones indivisas, que revistan tal carácter para el impuesto a las ganancias que dicha transferencia no se encuentren alcanzada por el mencionado impuesto. En los casos de cambio o permuta se consideran sujetos a todas las partes intervinientes en la operación siendo contribuyentes cada una de las mismas, sobre el valor de los bienes que transfieran.”
La ley del impuesto a las ganancias (Ley 20.628) se ocupa de definir, entre otras cuestiones, caracteres clave que hacen a la relación jurídico tributaria del obligado discal que, en cuanto nos interesa, la define en su alcance objetivo y territorial según la condición de residencia a fines dichos fines. El cuerpo señalado se ocupa construir su concepto de obligación material sobre la definición de residencia contenida en el Art. 116 y siguientes de dicho cuerpo; concepto que podría ser definido (resumidamente) bajo las siguientes reglas:
(a) Nacionales argentinos: son considerados (iuris tantum) residentes a efectos fiscales en territorio nacional. Solo por la ocurrencia de hechos específicos[34] deberá[35] soportar el tratamiento aplicable a “beneficiarios del exterior”[36];
(b) Extranjeros: son considerados “beneficiarios del exterior” (no residentes a efectos fiscales) hasta tanto no hubieran superado el espacio de doce meses en territorio nacional argentino[37]
En la norma bajo estudio observamos la referencia a la Ley 20.628 por cuanto al definición de sujetos personas humanas o sucesiones indivisas pero nada nos está informando respecto de la condición de residencia a efectos fiscales de manera tal que el gravamen de referencia recae sobre la transacción bajo estudio y ello independientemente de la condición que revista en materia de residencia fiscal el contribuyente o sucesión obligado. De hecho, veremos más adelante que siempre que estemos frente a un sujeto calificado como “beneficiario del exterior” (no residente fiscal argentino) soportará una retención en la fuente con carácter de pago único y definitivo, si bien de forma análoga a como sucede en las transferencias con sujetos residentes localmente, pero con la particularidad de requerir una actuación específica de la autoridad fiscal (certificado de retención – objeto de este trabajo).
Lo señalado en el párrafo anterior podría parecer una “verdad de pedrogrullo” pero la realidad es que ha resultado común recibir consultas sobre la afirmación de que, en el caso de estar frente a sujetos calificados como “beneficiarios del exterior” (no residentes a efectos fiscales en territorio nacional argentino) deberían sufrir una retención en el impuesto a las ganancias antes que la aplicación del impuesto a la transferencia de inmuebles (Ley 23.906).
Para efectos de aclarar el punto debemos volver sobre la inteligencia del Art. 8 Ley 23.906 antes transcripto dado que es el propio cuerpo normativo que se encarga de señalar (luego de la aclaración previa en el ámbito subjetivo) que estarán sometidas al impuesto sobre la transferencia de inmuebles aquellas transacciones no sometidas al impuesto a las ganancias (ley 20.628) y lo señala del siguiente modo: “… que revistan tal carácter para el impuesto a las ganancias que dicha transferencia no se encuentren alcanzada por el mencionado impuesto…”.
La Ley 20.628 (impuesto a las ganancias) establece su marco objetivo que, antaño, comprendía un Art. 2 con sus inc. a), inc. b) e inc. c). Actualmente, y posterior a la reforma de la Ley 27.430, encontramos los inc. 4) e inc. 5) siendo este último aplicable a las operaciones de ventas o transferencias de inmuebles o derechos sobre los mismos.
Volviendo al tema que nos convoca, y haciendo excepción de las prescripciones en el marco objetivo dispuestas por el Art. 2, inc. 5) Ley 20.628[38], recordemos al lector que la Ley 20.628 encierra dos “conceptos” o “técnicas” para delimitar el objeto de su gravabilidad siendo estos los siguientes:
(a) Teoría de la fuente: aplicable a personas humanas o sucesiones indivisas que, en su actividad, no califican como rentas de tercera categoría. La “técnica” implica que se trata de ganancias aquellos “rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación”[39]. Los elementos a considerar serán, conforme la definición antes dada, los siguientes:
a. Periodicidad: implica el flujo recurrente de rentas o bien, según el caso, la potencialidad en dicho flujo de rentas, es decir, la periodicidad debe subsistir al acto de producción de rentas o se debe esperar, razonablemente, su réplica a futuro; es decir, estamos frente a un ingreso o renta periódico cuando deriva de una actividad habitual del contribuyente. En el marco del tributo bajo estudio si estamos frente a contribuyentes que tienen como profesión u oficio la compra-venta de inmuebles estas operaciones no estarán en el marco de la Ley 23.906 dado que estarán comprendidas (desde siempre) por la Ley 20.628 en orden a su periodicidad o, de ser el caso, potencialidad[40];
b. Permanencia de la fuente: implica que, obtenido el rédito, la fuente productora sigue existiendo y se encuentra habilitada para futuras generaciones de renta; es decir, la producción de la renta no agota la fuente en su primera generación. En el caso de las operaciones bajo estudio claramente la venta del inmueble agota la fuente productora de ganancias (dejando, en principio, fuera del objeto del impuesto Ley 20.628 a la operación de referencia; excepto habitualidad – ver supra);
c. Habilitación de la fuente: implica un origen de rentas hábil y dispuesto para su recurrencia. Señala Darío Rajmilovich[41] que la habilitación “… requiere la voluntad, libertad y el discernimiento del beneficiario, una acción externa sobre la fuente que promueve la producción de la renta”.
En el caso de personas humanas y sucesiones indivisas, y siempre que sus rentas no provengan de las señaladas en Art. 73 Ley 20.628 (patrimonios de afectación o actividades asimilados tributariamente a sujetos empresa), se aplicarán los principios que, en su conjunto, excluyen las operaciones de venta de inmuebles del marco objetivo de la Ley 20.628 y, en consecuencia, derivan sus efectos en la Ley 23.906.
(b) Teoría del balance o enriquecimiento patrimonial: aplicable a personas jurídicas, patrimonios de afectación y actividades calificadas como de “tercera categoría” por personas humanas o sucesiones indivisas. En este caso toda renta obtenida estará sometida al impuesto a las ganancias (Ley 20.628).
De lo expuesto podemos afirmar que resulta de una falsedad absoluta cuando, sin considerar lo antes señalado, se pretende afirmar que las operaciones de transferencias de inmueble a título oneroso efectuados por sujetos personas humanas, o sucesiones indivisas, no calificados como residentes a efectos fiscales en territorio nacional argentino, se encuentran gravadas por el impuesto a las ganancias toda vez que solo lo estarán aquellos inmuebles que hubieran estado afectados al tratamiento señalado en el Art. 2, inc. 2) Ley 20.628 o, para inmuebles adquiridos con posterioridad al 01-01-2018, por imperio de la Ley 27.430, en el Art. 2, inc. 5) Ley 20.628. En tanto no se presente dicha condición estaremos frente a una operación no comprendida en el objeto del impuesto a las ganancias y, por mandato del Art. 8 Ley 23.906, sometida al impuesto a la transfrencia de inmuebles.
II.b.- Elemento objetivo
El elemento objetivo del gravamen hace referencia a una concreta situación de hecho descripta por el mandato legal que dará origen a la obligación jurídico-tributaria; definido originalmente de manera abstracta pero con cada uno de sus elementos coforme el mandato de legalidad asegurado por nuestro cuerpo constitucional[42].
En el estudio de la norma bajo referencia (Ley 23.906) podemos ver, si se quiere, dispersa su definición en diferentes artículos que, en una reconstrucción, podemos afirmar se corresponde con (a) transferencias de dominio realizadas a título oneroso[43]; (b) transferencias que como se señaló previamente no se encuentran comprendidas en el marco objetivo de la Ley 20.628[44]; (c) con una definición ámplia de “transferencia” comprensiva de negocios jurídicos como ser “… la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedades y todo acto de disposición, excepto la expropiación, por el que se transmita el dominio a título oneroso, incluso cuando tales transferencias se realicen por orden judicial o con motivo de concursos civiles.”[45] aclarando la normativa de la Administración Federal de Ingresos Públicos (de dudosa constitucionalidad) que el concepto de “transferencia” será comprensivo, también, de una cesión de boletos de compraventa y cualquier otro acto que produzca los efectos referidos en el primer párrafo (transferencia onerosa del dominio de inmuebles)[46].
Al hablar de “cesión de boletos de compraventa” de inmueble, recordando que las obligaciones y cargas dispuestas a la población solo pueden emanar de una ley en sentido material y formal emanda del Congreso de la Nación (Art. 4 CN), entendemos que estamos frente a aquellas cesiones de boletos de compraventa que, conforme el marco obligacional señalado en el Art. 12, inc. a) Ley 23.906, es decir, aquellas que encierran el derecho de posesión del inmueble y no solamente al negocio jurídico que encierra una promesa de escritura futura[47].
La transferencia de inmuebles a título oneroso, en el caso de inmuebles ubicados en territorio nacional argentino (Art. 7 Ley 23.906); efectuado por personas humanas o sucesiones indivisas (sujetos pasivos en el derecho tributario conforme Ley 11.683), e independientemente de su calificación como beneficiarios del exterior o residentes fiscales de la República Argentina (Art. 116 y siguientes Ley 20.628); comprensiva de negocios jurídicos con objetivos diversos como ser la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedades y todo acto de disposición, excepto la expropiación (Art. 9 Ley 23.906) puede no siempre estar vinculado (de inmediato) a la transferencia del derecho real de dominio conforme las prescripciones el Art. 1892 del Código Civil y Comercial de la Nación sino que también comprenderá a aquellos negocios jurídicos que, sin implicar la transferencia del dominio en los términos señalados, habilitan la posesión del bien (Art. 12, inc. a) Ley 23.906) – boleto con posesión.
Antes de cerrar el punto me parece interesante observar una particularidad que, considerando la técnica de recaudación del gravamen de referencia (retención en la fuente y, cuando intervenga un fedatario, disposición de obligación como agente de retención al mencionado actuante), marca el Art. 20 RG 2141 toda vez que habilita entender, dentro del marco objetivo del tributo, el otorgamiento de un poder especial e irrevocable de venta sobre un inmeble siempre y cual existiera boleto de compraventa y se otorgue posesión. Por su importancia procedo a su transcripción.
“Art. 20. — Los escribanos intervinientes en el otorgamiento de poderes especiales irrevocables que identifiquen un inmueble determinado, respecto del cual se celebró boleto de compraventa y se otorgó posesión del inmueble, deberán actuar como agentes de retención, aplicando en tal sentido las normas que para cada situación se establecen por la presente.”
Sabemos que el boleto de compraventa con posesión perfecciona el nacimiento del hecho imponible[48]. Ahora bien, es posible que los particulares hubieran celebrado el mencionado documento sin intervención de un fedatario y que, a su vez, no se hubiera dado cumplimiento a la obligación de retención dispuesta en las normas bajo estudio (Ley 23.906 y RG 2141).
Un poder irrevocable de venta es un documento, autorizado por escribano público, que debe presentar ciertos caracteres específicos: (a) conexión entre el apoderamiento con el negocio causal específico; (b) no puede estar sujeto a condicionantes; (c) debe ser irrevocable. Si no se presentan las referidas condiciones no estamos frente al extremo obligacional en el que el fedatario debiera intervenir como agente de retención[49]. Si bien estamos frente a una situación bastante específica no por ello será extraña al cotidiano desarrollo de negocios cuando, frente aun sujeto que se expatría (o ya expatriado), urge “liquidar” una compra-venta inmobiliaria y es en este momento en que “la creatividad” de los operadores privados llama a este tipo de negocios desconociendo que, finalmente, el escribano actuante llamará a la obligacón dispuesta en el Art. 20 RG 2141.
II.c.- Elemento material
Si bien el elemento material no es un “elemento” del hecho imponible sí lo es de la obligación sustantiva dado que será la base sobre la cual el legislador ha realizado su consideración en relación a la capacidad contributiva[50] y, como consecuencia, también la base de liquidación del gravamen.
En el impuesto que nos interesa en esta oportunidad la base se encuentra determinada en el Art. 11 Ley 23.906 el cual se ocupa de tres situaciones específicas:
(a) aquella en la que el precio se encuentre determinado en el acto de transferencia. En este caso el precio será la base imponible para la liquidación del gravamen. En este punto el operador puede encontrarse con dos hipótesis de trabajo:
a. precio definido en pesos: en este caso será este dato el utilizado y considerado como base imponible sin otro cálculo adicional
b. precio definido en moneda extranjera: en este caso el monto de la transacción deberá ser determinado en pesos (moneda de curso legal en la República Argentina) aplicando las prescripciones del Art. 5, segundo párrafo, RG 2141, es decir, considerando para valuar la operación, originalmente determinada en moneda extranjera, el tipo de cambio Banco Nación para fecha anterior al de la transacción u obligación del agente de retención[51].
(b) Permuta de bienes[52]: la autonomía del derecho fiscal, en su rama sustantiva, cobra mayor fuerza en algunas de las disposiciones dispuestas a estudio siendo este un ejemplo claro dado que un operador del sector privado podría sostener que aquí no hay “enriquecimiento” sino, simplemente, cambio de bienes; un trueque. El intercambio de una cosa por otra puede, adicionalmente, involucrar o no dinero y, con ello, dispararán las obligaciones o no de retener (o de auto-retención), según el caso. Sin embargo, de momento, debemos reconocer que para el derecho fiscal, y para la norma bajo estudio, la permuta es un acto de disposición de bienes inmuebles a título oneros, incluído en la definición del objeto del gravamen y, por tanto, sometido a impuesto. Sobre esta base la hipótesis de trabajo podría ser la siguiente:
a. Precio de ambos bienes (cosas) permutados determinados en el acto: en este caso el monto del impuesto será para cada uno de los bienes permutados considrando como base imponible el mayor de ambos bienes[53]. Lo dicho puede significar que en una transacción el bien “A” tenga un valor de $ 1.000.000,00 mientras que el bien “B” tenga un valor de $ 2.000.000,00. La base imponible para el impuesto de referencia deberá ser $ 2.000.000,00 para ambas transacciones;
b. Precio de uno o ambos bienes no determinados en el acto: en este caso las partes, simplemente, se comprometen a transferirse el dominio de bienes (inmuebles en cuanto es objeto de nuestro interés) sin valorizar la transacción. Nuevamente estamos frente a dos opciones:
i. Que el precio de ambos bienes pueda ser determinado en el mercado por medio de cotizaciones emitidas por martilleros públicos independientes[54]. Nuevamente, ante cotizaciones para ambos bienes, se debe considerar como base imponible el monto del que ofrezca mayor valor y para ambas operaciones[55].
ii. Que el precio de ambos bienes no pueda ser determinado, con certeza, por operadores privados o bien que se advierta que la determinación del “valor de plaza” (monto al que refiere el punto ((b), b.-, i.-) supra) pudiera ser contingente respecto de la apreciación de la autoridad fiscal, y a efectos de lograr seguridad jurídica en la transacción, el operador podrá soliciar una “constancia de valuación” ante la autoridad fiscal nacional[56]
c. Precio no determinado para la transacción: ante esta hipótesis debemos recurrir a las metodologías señaladas en punto (b), b.-, i y (b), b.- ii.- supra, es decir: valuación por agentes privados (martilleros) – valor de mercado, o solicitud de valuación por autoridad fiscal nacional.
El precio de la transacción, o el valor de plaza ya sea este determinado por el agente privado o por la autoridad fiscal, deberá ser aquel al que corresponde al momento de la transacción[57] y para ello debemos tener en cuenta las experiencias que la jurisprudencia ofrece en esta materia[58].
II.d.- Elemento temporal
El elemento temporal será momento en el tiempo, clave, que dará inicio a la relación jurídico tributaria entre cada uno de las partes de la transacción estando este definido en el Art. 12 Ley 23.905 dado por el perfeccionamiento de la transacción sobre la base de estos dos momentos:
a) Cuando suscripto el respectivo boleto de compraventa o documento equivalente, se otorgue posesión;
b) Otorgamiento de la escritura traslativa de dominio.
A partir de este momento es que se perfecciona el hecho imponible y, con ello, el impuesto es debido por las partes del negocio jurídico. No debe el lector confundir el nacimiento de la obligación jurídico-tributaria por el perfeccionamiento del hecho imponible con aquella otra relación jurídico-tributaria que se establece sobre la base del mecanismo de ingreso del gravamen: retención en la fuente. Este se encuentra definido en la RG 2141 orientado al diseño de un régimen de retención para el gravamen de referencia definiendo, para esta particular obligación, el momento de su “devengamiento” en la existencia de “pago” en los términos del Art. 24 Ley 20.628[59].
De lo expuesto, frente al gravamen de referencia, los operadores del sector privado debemos orientarnos a reconocer dos relaciones jurídico-tributarias vinculadas con el gravamen:
(a) Aquella que obedece a las partes que participan del negocio: impuesto adeudado desde el momento de perfeccionamiento del hecho imponible (Art. 12 Ley 23.905);
(b) Aquella que obedede a las obligaciones de actuar como agente de retención: desde el momento en que exista “pago” en los términos del Art. 24 Ley 20628 (Art. 5, último párrafo, RG 2141).
Lo señalado resultará de improtancia toda vez que la falta de ingreso del impuesto en tiempo y forma importará el devengamiento de intereses resarcitorios conforme Art. 37 Ley 11.683.
El gravamen bajo estudio se trata, como hemos señalado en líneas anteriores, de un impuesto instantáneo; dado por un hecho puntual y, con ello, asegura el nacimiento de la obligación jurídico-tributaria para el cual, siendo que se ha determinado la obligación de ingreso vía retención en la fuente, se deberá estar a las definiciones de sujetos sometidos a la obligación de actuar en el señalado carácter.
II.d.- Elemento territorial
El elemento territorial en las disposiciones fiscales hace referencia al lugar en el que el negocio puede ser realizado, en que el servicio puede ser prestado o en el que el bien es utilizado (siendo esta la última opción para el diseño de la Ley 23.905) para, con ello, determinar que operaciones se encuentran sometidas al gravamen.
En cuanto es objeto de nuestro interés el Art. 1 Ley 23.905 establece que el impuesto recaerá sobre la transferencia de inmuebles que se encuentren ubicados en el país de manera tal, y como podrá apreciar el lector del estudio de nuestras líneas anteriores, no importará si el vendedor es un sujeto considerado o no residente a efectos fiscales en territorio nacional sino, solamente, la ubicación del inmueble siempre y cuando, claro está, no nos encontremos frente a una operación sometida al impuesto a las ganancias (Ley 20.628).
III.- LA OBLIGACIÓN SUSTANTIVA – RETENCIÓN A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
Las normas fiscales someten a diferentes tipos de obligaciones a los agentes privados que, en su obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas[60], deben ser atendidas. Algunas de estas obligaciones se vinculan con la presentación de declaraciones juradas siendo estas obligaciones de carácter formal. Otras tantas, posiblemente las que se someten a mayor atención por parte de los operadores, se vinculan con la obligación de pago o de actuación como agentes de retención (sustantivas).
En este punto nos ocuparemos de la obligación de pago o, en el caso, de la actuación como agente de retención según la posición que se ocupe en el desarrollo de un negocio comprendido en el Art. 1 Ley 23.906.
En títulos anteriores dedicamos un punto al tratamiento de la base imponible sobre la que recaerá el gravamen(Título II.c.), así como las diferentes hipótesis de trabajo con las que nos podemos encontrar. La obligación sustantiva importa reconocer no solo el nacimiento del hecho imponible (evento previo o inmediato, según el tipo de gravamen al que nos enfrentemos) sino también el momento a partir del cual el tributo es adeudado al fisco (en este caso al fisco nacional), así como su cuantía.
Toda operación sometida al gravamen dispuesto por Ley 23.905 se encuentra sometida a una alícuota del quince por mil(150/00) conforme Art. 13 Ley 23.905 y ello será independiente de quién debiera actuar como agente de retención en el gravamen.
Este documento no se orienta a las operaciones que pueden estar vincualadas con supuestos de exención del gravamen como puede ser la transferencia de vivienda única (Art. 14 Ley 23.905) o las situaciones especiales consideradas en el Art. 10 Ley 23.905, ni de las hipótesis determinativas para el caso de las transferencias de inmuebles fectuadas por agentes, ambos, calificados como residentes a efectos fiscales en la República Argentina conforme Art. 116 Ley 20.628.
Este documento se orienta a una obligación específica y es aquella derivada a la actuación como agente de retención del escribano actuante en operaciones de transferencias de inmuebles donde el titular (vendedor) es un sujeto calificado como residentes a efectos fiscales en extraña jurisdicción. En este caso el gravamen se ingresa vía retención en la fuente considerando el valor base del bien así como la alícuota señalada en títulos anteriores[61]debiendo considerar siempre el precio total de la operación (incluso frente a pagos parciales)[62].
En cuanto es objeto de interés, para el acotado marco de análisis aquí dispuesto, debemos reconocer la importancia de la RG 2141 AFIP que resulta de conocimiento y manejo obligatorio para efectos del trámite que nos convoca. Recuerde el lector que el ingreso del impuesto ha sido diseñado sobre la base de retención en la fuente estableciendo como momento para ejecución de dicha obligación el del pago. A partir de este momento nos ocuparemos del particular trámite que requiere la ejecución de la obligación de retención en el caso de que el vendedor sea calificado como residente a fines fiscales en extraña jurisdicción.
III.a.- Beneficiarios del Exterior – No residentes fiscales en la República Argentina
En títulos anteriores hemos señalado que la Ley 23.905 remite a las prescripciones de la Ley 20.628 a efectos de calificar a los sujetos alcanzados por el gravamen (personas humanas y sucesiones indivisas); ello sin hacer referencia expresa a la calidad de residente o no a efectos fiscales en nuestro territorio[63]. Lo dicho se vincula con el diseño del gravamen, de carácter territorial y, en consecuencia, no importará, para la determinación de la obligación fiscal, la condición antes señalada.
La Ley 20.628 en su Art. 116 establece las condiciones para que un sujeto sea considerado residente a efectos fiscales en nuestro territorio importando que, para el caso de que estemos frente a un sujeto que no presente dicha calificación y, en consecuencia, deba ser considerado beneficiario del exterior, el marco de relaciones fiscales en las que se desenvuelve su actividad se modifica sustantivamente.
Recordemos que las normas fiscales son de orden público de manera tal que la prescripción legal no puede ser subvertida por el contribuyente; la planificación fiscal debe estar siempre en el marco de la libertad autorizada por la normal legal. Es en este contexto que la pauta calificatoria como residente a efectos fiscales, o su pérdida, una vez cumplidos los extremos requeridos por el cuadro legal, salvo manifestación y causa expresada por el contribuyente (y contemplada en la norma señalada) este calificará o no como beneficiario del exterior. Dicho de otra forma: si jurídicamente una persona pierde su condición de residente a efectos fiscales en territorio nacional, a partir del momento en que dicha condición surte efectos, será considerado beneficiario del exterior.
Ahora bien, resta repasar las consecuencias fiscales (materiales y formales), en cuanto nos importan y para impuestos nacionales, a tener en cuenta visualizando que estamos frente a contribuyentes que desean enajenar su inmueble ubicado en territorio nacional. La pérdida de la condición de residente a efectos fiscales genera las siguientes consecuencias inmediatas:
(a) Debe informar la pérdida de su condición como residente a efectos fiscales conforme RG 4236. Al respecto de este punto hemos señalado que lo dispuesto en el Art. 2, ante último párrafo, RG 4236 resulta de incuestionable inconstitucionalidad dado que la autoridad fiscal local pretende la continuidad de una relación jurídico-tributaria sobre la base de la disposición del contribuyente (en este caso estaríamos hablando de la falta de registro de la pérdida de su condición como residente a efectos fiscales)[64]. Soy de la opinión en relación a que, ocurrido el hecho sustantivo que implica la modificación de la calificación como residente fiscal / no residente fiscal, este es un hecho con consecuencias jurídicas inmediatas; indisponible para el contribuyente (salvo manifestación por parte de este en contrario).
Sin embargo, la calificación como residente a efectos fiscales (incluso cuando el contribuyente es negligente en realizar los trámites en tiempo y forma ante la autoridad fiscal) presenta consecuencias claras en impuesto a las ganancias (Ley 20.628)[65] y en el impuesto sobre los bienes personales (Ley 23.966)[66].
En atención a lo expresado es que recomendados, ocurridos los hechos que marcan el Art. 117 Ley 20.628 (según el caso), llegados al momento de vigencia de la nueva condición señalada en el Art. 117, último párrafo, Ley 20.628, realizar el trámite correspondiente ante la autoridad fiscal nacional;
(b) Se debe indicar quién calificará como responsable sustituto en el marco del impuesto sobre los bienes personales conforme Art. 25 Ley 23.966. La pérdida de la condición de residente a efectos fiscales en nuestro territorio modifica radicalmente la relación jurídico tributaria en relación al impuesto señalado toda vez que se pasa de una obligación de auto-determinación del impuesto a una sustitución tributaria definida en el Art. 26 ley 23.966.
Un “responsable sustituto” es aquella persona a quién la ley coloca en reemplazo del contribuyente de derecho; es a quién el texto legal dispone obligaciones formales y materiales a su cargo siempre que se encuentre en una relación específica respecto de los bienes. El responsable sustituto es sujeto pasivo por la deuda tributaria sustantiva (obligación de pago), así como de diversas obligaciones formales reemplazando, por tanto, al contribuyente de derecho[67]. El responsable sustituto, por tanto, resulta ajeno a la realización del hecho imponible pero por disposición de ley ocupa el lugar del destinatario del tributo en la relación jurídico-tributaria establecida con el perfeccionamiento del hecho imponible. De lo dicho resulta claro que será el único obligado ante la autoridad fiscal (en este caso nacional)[68].
Ante la importancia de la prescripción normativa transcribimos el texto legal correspondiente señalando que solo transcribiremos (y acotaremos) aquellos párrafos necesarios para nuestra exposición[69]. Para una inteligencia completa del articulado se debe repasar el texto legal[70]:
“ARTICULO 26 — Los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el país que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a los sujetos mencionados en el inciso b) del artículo 17, deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo calculado sobre el valor de dichos bienes —determinado con arreglo a las normas de la presente ley— al 31 de diciembre de cada año:
(…)
Los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago. (…)”
Observe el lector que la obligación del responsable sustituto es una mandato “ex lege” de manera tal que toda persona que se encuentre, respecto de los bienes ubicados o radicados en la posición requerida por la norma legal (condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a los sujetos mencionados en el inciso b) del artículo 17) calificará como responsable sustituto en los términos del Art. 26 Ley 23.966 y, con ello, deberá ser esta la persona señalada.
Es interesante señalar como la norma brinda pautas respecto de que sucedería en el caso de que una persona solamente se encuentre en la posición requerida por la norma bajo análisis[71] respecto de solo algunos bienes del contribuyente. En este punto es cuando comienzan a surgir interesantes debates, y dificultades ante la autoridad fiscal, dado que solo puede estar obligado quién sea considerado resiente fiscal en territorio nacional argentino y por los bienes sobre los cuales posee una determinada relación jurídica o económica pero no sobre los bienes en los cuales no presenta tal situación.
A efectos de la baja por pérdida de residencia fiscal se debe registrar un responsable sustituto. Una vez que se ha registrado quién será el responsable sustituto en el impuesto sobre los bienes personales éste debe ingresar con su CUIT y clave fiscal y aceptar la relación. A partir del 31 de diciembre del ejercicio de registro (por pérdida de residencia fiscal) será el responsable sustituto quién deberá presentar las declaraciones juradas en el impuesto sobre los bienes personales ubicados en territorio nacional.
Por último, entendemos prudente realizar una recomendación aplicable a las responsabilidades derivadas del “responsable sustituto”. La declaración fiscal presentada por el responsable debería ser propio de la ejecución de la obligación legal antes señalada pero siempre resguardando que se encuentren incluídos todos los bienes por los cuales éste se encuentra en la situación requerida legalmente (ver supra). Es en este contexto que, como recomendación profesional será recomendable solicitar al contribuyente foraneo, anualmente, una declaración jurada de todos los bienes radicados en la República Argentina en las cuales el responsable sustituto se encuentra en la situación señalada legalmente y declarando bajo juramente que no existen omisiones en el inventario señalado.
(c) Registro de representante local en los términos de la RG 3285: es común confundir la relación de sustitución tributaria dispuesta por el Art. 26 Ley 23.966 con el mandato de registro aquí señalado. La confusión se presenta dado que resulta habitual que se subsuman en la misma persona ambas figuras: responsable sustituto conforme Art. 26 Ley 23.966 y el representante local en actos u operciones con contenido económico celebrados a favor del sujeto foráneo (a fines fiscales) conforme Art. 1 RG 3285[72].
La posición de ambos sujetos tributarios (aunque puede tratarse del mismo sujeto persona humana) en calidad de responsable sustituto (Art. 26 Ley 23.966) y representante local (Art. 1 RG 3285) puede subsumirse en el mismo sujeto, por ejemplo, cuando estemos frente a una persona que goce de la administración de todos los bienes de un sujeto calificado como beneficiario del exterior cuando incluso la administración implique la celebración o representación de actos con contenido económico (como por ejemplo celebrar un contrato de alquiler).
Sin embargo, también puede suceder que una persona se encuentre en tenencia de un bien (Art. 26 Ley 23.966) mientras que otra se encargue de la representación de actos con contenido económicos en relación a dicho bien (Art. 1 RG 3285) como, por ejemplo, celebración de un boleto de compraventa sobre un inmueble y para una operación a ser realizada a futuro.
Esta y otras situaciones[73] deben ser analizadas particularmente, caso por caso, no solo al momento del registro inicial sino también antes de solicitar el certificado de retención para beneficiarios del exterior en atención a que son estas las situaciones las que generalmente derivan en complicaciones para su obtención[74];
(d) En el caso de que el inmueble sea utilizado con fines de renta se debe procurar que, con cada percepción de alquiler, se retenga el impuesto a las ganancias conforme Art. 104, inc. g) Ley 20.628. A este respecto es importante señalar diferentes situaciones que comunmente se observan:
a. Contribuyente expatriado que alquila el inmueble:
i. Contrato firmado por el contribuyente antes de expatriarse: en este caso el contribuyente ha sido quién interviene en el contrato inicial no requiriendo, en dicho acto, de un representante para el señalado acto económico. Desde el momento de su expatriación, y hasta que pierda su condición como residente a efectos fiscales en territorio nacional[75] la relación jurídica seguirá tal como estaba antes de su expatriación y hasta la fecha en que pierda la condición de residente a efectos fiscales en territorio nacional argentino.
Lo dicho significa que deberá mantener su inscripción fiscal[76] mientras sea considerado residente a fiscal argentino. En el caso de que hubiera dejado un apoderado o mandatario de negocios para que, por su cuenta, orden y en su nombre, realice gestiones vinculadas al inmueble[77] se está frente a una relación entre contribuyentes residentes fiscales en la República Argentina.
Ahora bien, en el momento en que el contribuyente expatriado, conforme Art. 117 Ley 20.628, califique como beneficiario del exterior[78] se modifian sustantivamente las relaciones: (a) el contribuyente ahora “beneficiario del exterior” debe realizar las inscripciones fiscales señaladas en punto (a) supra y (b) el representante del sujeto del exterior califica en los términos de la RG 3285 (ver punto (c) supra) para todo acto o negocio jurídico con contenido económico. Las relaciones señaladas tienen vigencia a partir de la pauta dada por el Art. 117, último párrafo, Ley 20.628.
Respecto del impuesto sobre los bienes personales será necesario registrar el responsable sustituto en los términos del Art. 26 Ley 23.966 correspondiendo realizar presentaciones anuales a partir del 31 de diciembre del ejercicio de pérdida de residencia fiscal.
En relación al impuesto a las ganancias, a partir de la fecha de pérdida de residencia fiscal, y sobre el criterio de la percepción[79] se deberán practicar retenciones en el impuesto a las ganancias sobre cada alquiler pagado. Para ello se deben considerar las pautas de derecho interno (Art. 104, inc. g) Ley 20.628 y RG 739 AFIP[80] o derecho internacional tributario (en caso de existencia de convenios internacionales para evitar la doble imposición);
ii. Contrato firmado por el contribuyente luego de expatriarse. En este caso podemos observar dos hipótesis:
1. El contribuyente viaja a la República Argentina para la firma del contrato. No existe representante en los términos de la RG 3285 AFIP en el momento de la firma del contrato. Ahora bien, respecto de actividades mensuales comunes a este tipo de negocios[81], de ser encargadas a un sujeto local (casi siempre es necesario) entonces se configurará la relación reglamentada por RG 3285 AFIP;
2. El contribuyente apodera a un tercero residente a efectos fiscales en territorio nacional para la firma del contrato y gestiones comunes. En este caso existirá responsable en los términos de la RG 3285 AFIP desde el momento del apoderamiento para el momento de firma y generación. En caso de existir asistencia mensual y recurrente se deberá informar conforme RG 3285 (informes recurrentes).
Por último, del mismo modo que se señala en punto i.- supra, a partir del momento que el contribuyente califica como beneficiario del exterior corresponde soporte el impuesto a las ganancias por retención en la fuente y bienes personales por pago en responsabilidad sustituta (ver supra).
b. Contribuyente decide dejar habilitado el inmueble para uso (casa habitación) en el caso de que retorne a la República Argentina cotidianamente: esta es una situación extremadamente común y, para ello, debemos estar al concepto de casa habitación dado que este podría generar conflictos de doble residencia. El presente escrito no se orienta a tratar las particularidades de los conflictos de doble residencia o aquellos derivados de la adquisición de residencia fiscal en la República Argentina por estadía del contribuyente.
Sin embargo debemos señalar que si bien es derecho del contribuyente disponer de un inmueble para uso personal en la República Argentina, la existencia de una “casa habitación” podría colocar al contribuyente en un conflicto de “doble residencia” (según estadía) a resolver conforme derecho interno o internacional (CDI), según el caso[82]. Al momento de tramitar el certificado de transferencia de inmuebles para beneficiarios del exterior el fisco nacional solicitará consumos de servicios públicos por doce meses inmediatos anteriores (conforme RG 2141).
Al presentar los comprobantes correpsondientes podrá apreciarse consumo de servicios. En este momento la autoridad fiscal pretenderá el ingreso de un gravamen (impuesto a las ganancias – Art. 104, inc. g) Ley 20.628)[83]. Para evitar discutir el punto el contribuyente deberá acreditar que (a) el inmueble ha estado disponible para su uso personal; (b) que el único que ha utilizado el inmueble ha sido él; (c) que las fechas en las que se verifican consumos coinciden con sus estadías en territorio nacional argentino; (d) que sus estadías no obedecen a la intención de permanecer ni establecerse[84].
A partir del momento en que el contribuyente califica como “beneficiario del exterior” se debe designar un responsable sustito en el impuesto sobre los bienes personales conforme Art. 26 Ley 23.966 y presentar la señalada declaración bajo el referido régimen. No se requiere declaración de responsable en los términos de la RG 3285.
En relación al impuesto a las ganancias no corresponde ingreso de gravamen alguno dado que no estamos frente a un pago que de origen a la obligación señalada en Art. 102 y Art. 104, inc. g) Ley 20.628.
c. Contribuyente dispone el inmueble para uso gratuito de algún familiar o amigo: esta es la situación más común que podemos encontrar. El problema se presenta al tramitar el impuesto a la transferencia de inmuebles dado que uno de los requisitos de la norma es presentar facturas de servicios públicos por el período de doce meses inmediatos anteriores a la solicitud realizada (Art. 27, inc. g) RG 2141).
En el caso de estar frente a un inmueble habitado claramente observaremos consumos de servicios públicos. Ante este hecho el fisco nacional pretende aplicar una presunción contenida en el Art. 44, inc. g) Ley 20.628 que considera rentas de primera categoría[85] el “valor locativo” (alquiler presunto” de los inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado.
Si bien es loable que la norma fiscal contenga vehículos anti elusión, así como recordar siempre que las disposiciones entre particulares no pueden subvertir un mandato legal en el plano fiscal, cabe recordar que la norma señalada aplica a la determinación de rentas para el caso de contribuyentes residentes a efectos fiscales en territorio nacional argentino que, a efectos de determinar su posición en el gravamen, deben auto-determinar el tributo.
En el caso de los sujetos calificados como “beneficiarios del exterior” soportarán el peso del gravamen no sobre la base de un “devengamiento” (Art. 24 Ley 20.628; Art. 44 Ley 20.628) sino sobre la base de la percepción del precio acordado. En este caso el hecho imponible será instantáneo y solo requiere el acto de “cobro” (pago en los términos del Art. 24 Ley 20.628). Sin interés en redundar en lo que aquí señalamos procedemos a transcribir el Art. 102 Ley 20.628:
“ARTÍCULO 102.- Cuando se paguen beneficios netos de cualquier categoría a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior —con excepción de los dividendos, las utilidades de los sujetos a que se refieren los apartados 2, 3, 6 y 7, del inciso a) del artículo 73 y las utilidades de los establecimientos comprendidos en el inciso b) de dicho artículo— corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, con carácter de pago único y definitivo, el TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35 %) de tales beneficios.
Se considera que existe pago cuando se den algunas de las situaciones previstas en el último párrafo del artículo 24, salvo que se tratara de la participación en los beneficios de sociedades comprendidas en el inciso b) del artículo 53, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el artículo 54.”
Observe el lector que el mandato legal indica que la obligación fiscal (retención) estará sometida a un hecho concreto: “… cuando se paguen…” y solo en ese momento “… corresponde que quien pague los retenga…”. Si no hay pago no hay obligación de retención ni, por consecuencia, auto-retención siendo que estamos frente a un instituto de perfeccionamiento del hecho imponible instantáneo y la retención presenta el carácter de pago único y definitivo.
Ahora bien, la realidad se ofrece muy diferente dado que la autoridad fiscal, en mi opinión a sabiendas de que el contribuyente no litigará (ni presentará escritos recursivos en sede administrativa) reclama el ingreso de la retención[86] dado que, caso contrario, no se expide en el trámite. Ante la necesidad de resolver la operación interna (compraventa) el contribuyente realiza el pago de una retención, sin existir causa jurídica, soporta el pago de intereses pero, graciosamente, nunca repite por lo tedioso y poco rentable del proceso[87].
Por último, independientemente de la cesión de uso gratuita, existirán obligaciones en el impuesto sobre los bienes personales. Según el caso puede no ser necesario registro de responsables en los términos de la RG 3285.
III.b.- Gestión del ITI – certificado de retención de impuesto a la transferencia de inmuebles.
Tal como hemos adelantado será este un certificado necesario para realizar la transacción (escrituración) respecto de un inmueble ubicado en la República Argentina siempre que el titular (vendedor) sea calificado como beneficiario del exterior. Siendo que es un régimen soportado en la retención del gravamen (no hay autodeterminación del impuesto) es importante tener en cuenta quienes serán designados como agentes de retención del mismo. En relación al punto debemos repasar el Art. 2 RG 2141 que se ocupa de señalar los sujetos obligados:
“a) Los escribanos de Registro de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de los estados provinciales, u otros funcionarios autorizados para ejercer las mismas funciones[88].
b) Los adquirentes, cuando suscripto el boleto de compraventa o documento equivalente se otorgue posesión, en el supuesto de operaciones que se realicen sin la intervención de los responsables a que se refiere el inciso a)[89].
c) Los cesionarios de boletos de compraventa o documentos equivalentes, cuando se trate de operaciones realizadas en las condiciones indicadas en el inciso b).”
En relación al impuesto que estamos llamando a estudio el lector debe considerar que su obligación de actuación como agente de retención estará dada por su posición en un negocio específico (Art. 2, inc. a); b) o c) RG 2141. No hay nominación expresa por parte de la autoridad fiscal (como sucede en el IVA) sino que dependerá de la actuación de cada particular.
El objetivo del sistema de retención en la fuente es facilitar la percepción de la renta en el momento de su primera exteriorización siendo esta el pago. Se considera que existe pago en los términos del Art. 24 Ley 20.628 que implica entrega del dinero o puesta a disposición[90].
La retención será en concepto de pago único y definitivo significando, con ello, que con la retención sufrida el contribuyente (beneficiario del exterior) se encuentra en un 100% de cumplimiento respecto de la obligación local y sin otra obligación formal o material. En el caso de que exista ingreso del importe en concepto de retenciones pero no un efectivo pago al beneficiario del exterior no existe hecho imponible y, en consecuencia, no corresponde retención del impuesto[91]. La retención que sufre el beneficiario del exterior no implica un pago a cuenta de una obligación futura sino que se vincula con un pago único y definitivo soportado en presunciones dispuestas por la norma legal[92].
En relación al agente de retención nos parece interesante señalar que nuestro máximo tribunal ha recordado que la oportunidad en la que corresponde se realice la retención será en el momento del pago y, para que este concepto sea comprendido, estamos hablando de la disposición de las rentas a favor del sujeto del exterior. De lo dicho no corresponde que configure obligación de retener con el solo vencimiento del plazo para el pago de las rentas sino con su efectivo pago (o puesta a disposición)[93].
Existe pago desde el momento en que la renta gravada está puesta a disposición del acreedor del exterior siendo, en consecuencia, el pago aquel hecho generador de la obligación de retención; pago como cumplimiento de la prestación exigible al deudor situación que implica considerar las hipótesis de imposibilidad de retención cuando el “pago” (cumplimiento de la obligación) no consiste en entrega de sumas de dinero[94].
En relación al específico trámite a solicitar a la autoridad fiscal debemos estar al título V RG 2141 que en su Art. 26 señala que el certificado puede ser tramitado por el propio beneficiario del exterior o por su representante. En el caso de los representantes se está haciendo referencia a aquellos que ocupan la posición señalada en el Art. 1 RG 3285 (ver supra). Como podrá apreciar el lector, y pese a la confusión generalizada, no siempre se requiere un representante en los términos de la RG 2385 para operar pero siempre se requiere detectar quién ocupa la posición señalda en el Art. 26 Ley 23.966 (responsable sustituto en el impuesto sobre los bienes personales)[95].
Ahora bien, para no llamar a confusión sí debemos aclarar que, conforme la estructura de la RG 2141, un trámite será “la solicitud” y otro diferente será “la formalización de la solicitud” consistente este último en aporte de documentación específica. Este acto puede ser realizado por un representante en los términos de la RG 3285 o bien por un sujeto apoderado para dicha actuación (que no requiere encuadrar en el Art. 1 RG 3285). Sin embargo, pese a lo aquí señalado hemos observado como en algunos trámites se requiere que el representante para efectos del procedimiento adminsitrativo encuadre en el Art. 1 RG 3285. En nuestra opinión dicha posición no corresponde pero, nuevamente, muchas veces el contribuyente (o su representante) termina por acceder a efectos de concluir el trámite.
La solicitud debe ser “formalizada” mediante aporte de la siguiente documentación:
“a) Acuse de recibo de la transmisión de la solicitud vía "Internet".
b) Copia del formulario de declaración jurada Nº 145/2 confeccionado mediante el programa aplicativo denominado ‘AFIP-DGI – TRANSFERENCIAS DE INMUEBLES - Versión 3.0’.(Expresión "... programa aplicativo denominado ‘AFIP - DGI - TRANSFERENCIAS DE INMUEBLES - Versión 2.0’.", sustituida por la expresión "... programa aplicativo denominado ‘AFIP-DGI – TRANSFERENCIAS DE INMUEBLES - Versión 3.0’.", por art. 2°, pto. 5 de la Resolución General N° 2569/2009 de la AFIP B.O. 4/3/2009. Vigencia: de aplicación para las solicitudes que se presenten a partir del día 1 de abril de 2009, inclusive.)
c) Copia de la documentación respaldatoria de la personería invocada por el representante, el cual deberá estar debidamente facultado para representar al residente del exterior ante esta Administración Federal. La autorización para representar al enajenante deberá surgir expresamente del poder otorgado[96].
d) Copia de la documentación respaldatoria de la propiedad de los bienes consignados en el aplicativo aprobado por la presente, pertenecientes al residente del exterior, al 31 de diciembre de los últimos CINCO (5) períodos anuales anteriores al momento de la solicitud en cuestión.
e) Copia del boleto de compraventa o documento equivalente, en su caso, correspondiente a la transferencia del inmueble por el cual se solicita la constancia en cuestión[97].
f) Copia del comprobante del cual surja la valuación fiscal de todos los bienes consignados en el aplicativo, de corresponder, al 31 de diciembre de los últimos CINCO (5) períodos anuales anteriores al momento de la solicitud, incluido el inmueble sujeto a transferencia.
g) Copia de las facturas de provisión de energía eléctrica, servicios telefónicos y gas, referidos al inmueble sujeto a transferencia, y correspondientes a los últimos DOCE (12) meses anteriores a la solicitud.”
El trámite así presentado será evaluado por la autoridad fiscal para luego disponer la emisión del certificado o bien solicitud de nuevos elementos.
IV.- NOTAS FINALES
A lo largo del presente escrito hemos desarrollado conceptos de derecho tributario necesarios para comprender no solamente como encarar el trámite objeto de estudio sino también para tener en claro las alteraciones en la relación jurídico-tributaria ante la pérdida de la condición de residente de un sujeto que, posteriormente, desea enajenar un inmueble.
La solicitud del certificado de referencia presenta dificultades que, a rigor de verdad, son habituales porque es común que el contribuyente, ya expatriado, no se ajuste a derecho en sus relaciones fiscales ya sea por sustitución tributaria, por cumplimiento del agente de retención o bien por cumplimiento del régimen de información dispuesto por RG 3285. A la situación mencionada debemos aclarar que, otras tantas veces, el contribuyente carece de elementos de prueba suficiente para acreditar una situación específica que lo libere de soportar las particularidades del trámite ya señaladas y que, a la postre, complican su gestión.
La venta de un inmueble por parte de un sujeto residente en extraña jurisdicción es un acto que se debe planificar. Tristemente operadores inmobiliarios desconocen la realidad que aquí describo y “llevan” a sujetos radicados en el exterior a celebrar contratos (boletos) de compraventa inmobiliarios, con plazos siempre perentorios, sin considerar las dificultades del trámite de referencia.
El trámite que aquí nos convoca no debe ser minimizado ni en tiempos ni en complejidad. Sin embargo, justo es señalar que casi en la totalidad de las operaciones que ofrecen dificultades, esto se debe a la falta de cumplimiento de obligaciones fiscales previas (que han sido objeto de este informe) obligando, en consecuencia, a su regularización antes de la solicitud correspondiente; con sus costos impositivos y honorarios profesionales asociados.
Posiblemente la mejor enseñanza para este caso sea:
(a) Si está pensando en expatriarse: consultar los trámites a realizar así como las relaciones jurídico-tributarias vinculadas a la futura pérdida de su condición como residente a efectos fiscales en territorio nacional argentino;
(b) Si ya se expatrió: realizar un diagnóstico de las relaciones jurídico-tributarias actuales para regularizar todo aquello que no se ajuste a derecho. De este modo podrá llegar “en orden” al momento de tramitar el certificado de referencia;
(c) Si desea vender su inmueble radicado en la República Argentina: previo a la oferta en el mercado realizar un diagnóstico de las relaciones jurídico-tributarias actuales para regularizar todo aquello que no se ajuste a derecho. Nuevamente, de este modo podrá llegar “en orden” al momento de tramitar el certificado de referencia.
[1] Administración Federal de Ingresos Públicos (www.afip.gob.ar)
[2] En la normativa de aplicación (Ley 23.905 y RG 2141 AFIP) encontrarán definidos como “persona física”. Ello obedece a la anterior definición conforme las prescripciones del Código Civil de la Nación Argentina, vigente hasta el 31-07-2015. A partir del 01-08-2015 entra en vigencia el Código Civil y Comercial de la Nación de manera tal que la definición correcta es la que nos acerca el Art. 22 de dicho cuerpo.
[3] Recuerde el lector que la “sucesión indivisa” es una ficción del derecho fiscal dispuesta por el Art. 5, inc. d) Ley 11.683 donde, propio de la autonomía del derecho tributario, encontramos la definición de sujetos que no encuentran espacio en el derecho civil (para más ver García Vizcaíno, Catalina en “Tratado de Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas” – Ed. Abeledo-Perrot (2014)
[4] El cuerpo normativo aplicable al caso de referencia, es decir, tanto la Ley 23.905 como la RG 2141 hacen referencia a particularidades en el otorgamiento del certificado bajo estudio en el caso de estar frente a “residentes en el exterior” (Art. 16 Ley 23.905; Art. 6 RG 2141) sin identificar si el concepto de residencia debe ser considerado aquel para fines fiscales o para fines migratorios. Soy de la opinión de que el concepto de residencia al que hace referencia el cuerpo normativo señalado es aquel vigente para la Ley del Impuesto a las Ganancias motivando la misma el hecho de que en la propia rama del derecho en que se inserta esta norma encontramos una referencia específica al concepto bajo estudio (residencia), así como en el propio Art. 8 Ley 23.905 llama al impuesto a las ganancias (Ley 20.628) para la calificación del negocio cuando se encuentra en cabeza de personas humanas y sucesiones indivisas (no habitualistas ni sujeto empresa).
[5] Más adelante trataremos el concepto de venta que debe ser entendido de manera más amplia que el concepto aplicable al derecho civil dado que el derecho fiscal sustantivo ha establecido su propia ficción en la definición de “venta” asimilando diversos negocios jurídicos en dicha consecuencia, si se quiere, como un vehículo anti-elusión y en búsqueda resultado económico final.
[6] Art. 7 Ley 23.905
[7] Art. 8 Ley 23.905. Recuerde el lector que el objeto del impuesto a las ganancias se encuentra definido en el Art. 2 Ley 20.628
[10] Definición que trataremos más adelante sobre la base de las disposiciones 12 Ley 23.905 y sus normas reglamentarias
[11] Considerando que como agentes locales encontraremos dos figuras diferenciadas en nuestro derecho fiscal dado por el responsable sustituto en el marco del impuesto sobre los bienes personales (Art. 25 Ley 23.966) así como la figura de representantes o mandatarios de negocios (entre otras figuras) de sujetos calificados como beneficiarios del exterior (Ley 20.628) conforme prescripciones de la RG 3285 que pueden o no coincidir en la misma persona.
[12] Tanto en cabeza de agentes calificados como responsables sustitutos conforme Art. 25 Ley 23.966 como en aquellos considerados en el marco de la RG 3285
[13] La obligación material se orienta al cumplimiento del pago de impuesto ya sea por ser el obligado principal en la relación jurídico tributaria (responsable sustituto en el impuesto sobre los bienes personales), agente de retención (pagador de las rentas) o intermediario / mandatario de negocio (actuación por cuenta, orden y en nombre de un tercero calificado como beneficiario del exterior).
[14] Art. 1892 Código Civil y Comercial de la Nación
[15] Recuerde el lector que el hecho imponible es un evento que, acumulados sus elementos que hacen a su configuración, produce efectos jurídicos definidos por el cuerpo legal aplicable al caso. De lo dicho, una vez ocurrido el evento presupuesto por la norma fiscal, nace la obligación sustantiva y, de ser el caso, formal en el marco de una relación jurídico tributaria donde, en cuanto nos importa, el sujeto pasivo es el contribuyente (Fallos 344:936)
[16] La elusión pude ser practicada en el ámbito de la planificación fiscal pudiendo esta ser legítima o ilegítima. La tipicidad, como pauta característica de la rama tributaria que nos convoca, implica el cumplimiento del principio de legalidad (Art. 17 y 19 Constitución de la Nación Argentina) y ello será en atención de estar frente a una obligación de derecho público, personal, ex lege y, por tanto, de imposición forzosa (Gabriela Ines Tozzini – La Ley – Córdoba – 08-2003, Pag. 801 – cita digital Id SAIJ: DACJ060032). La elusión fiscal genuina se verifica cuando el marco normativo fiscal excluye de sus consecuencias a determinados negocios jurídicos habilitando al contribuyente, en su ámbito de libertad, a la selección de aquel negocio menos gravoso. La elusión ilegítima implica el despliegue de una conducta jurídicamente anómala como ser abuso de derecho, abuso de formas o vulneración de la causa típica del negocio jurídico en aplicación con la única intención de reducir, diferir o eliminar una carga fiscal (Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario en las XXVI Jornadas celebradas en Venezuela 2008)
[18] Si bien volveremos sobre el punto al tratar el marco objetivo del impuesto resulta necesario transcribir el Art. 7 Ley 23.905 que hace al objeto del gravamen en estudio: “ARTICULO 7º — Establécese en todo el territorio de la Nación un impuesto que se aplicará sobre las transferencias de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país.”
[19] Art. 12, inc. a) ley 23.905
[21] Recuerde el lector que el Régimen Penal Tributario sanciona la acción u omisión, dolosa, en el impago de impuestos valorada la evasión simple en $ 1.500.000,00 conforme Art. 1 RPT (t.o. Ley 27.430) y agravada valorada en $ 15.000.000,00 conforme Art. 2 RPT (t.o. Ley 27.430)
[22] Martín Jose María y Rodriguez Use, Guillermo F. en “Derecho Tributario General”. Ed. Depalma. Bs. AS. (1986)
[25] Fallos (338:313); (315:1284), entre otros.
[28] Recuerde el lector las referencias realizadas en nuestra nota introductoria en relación al impacto dado por la Ley 27.430 por cuanto hoy podríamos hablar de un tratamiento “dual” para este tipo de negocios, siempre dependiendo de la fecha de adquisición del inmueble.
[29] Con importante incidencia no solamente en la faz económica por el devengamiento de intereses resarcitorios sino también el la tramitación del certificado de retención del impuesto a la transferencia de inmuebles cuando estamos frente a negocios que, devengando el impuesto, no cumplen con su obligación sustantiva en tiempo y forma siendo este un motivo de negación de emisión del certificado no sin antes advertir las dificultades que operativamente importa resolver la situación que aquí se presenta
[30] Con más los responsables solidarios según su intervención en el negocio (apoderados y mandatarios)
[32] Como bien podemos encontrarnos en el marco del Art. 25 Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales
[33] Carga pública, impuesta por ley y que, a la postre, devenga severas onerosas para el agente que incumple dicho mandato sin causa exonerante.
[34] Ausencia del territorio nacional por más de doce meses; obtención de residencia permanente y migratoria en el exterior o, en el caso de existencia de CDI, obtención de residencia a fines fisales en extraña jurisdicción con aplicación de normas de conflictos en materia de doble residencia
[35] Utilizo el término en imperativo dado que estamos frente a un mandato legal pudiendo el contribuyente por nota informar a la autoridad fiscal que no desea perder su condición de residente a dichos fines así como acreditar el motivo (limitados)
[36] Es considerado beneficiario del exterior toda aquella persona que no califique como residente a efectos fiscales en territorio nacional. Las consecuencias directas de tal calificación recaen en el plano formal y sustantivo de la obligación tributaria (fuera del objeto de este trabajo)
[38] Por su aplicación a operaciones de transferencias de inmuebles adquiridos en fecha posterior al 01-01-2018; operaciones fuera del objeto de este informe
[39] Art. 2, inc. 1) Ley 20.628
[40] García Belsunce, Horacio: “El concepto de rédito en la doctrina y en el derecho tributario” - Ed. Depalma - 1967 - pág. 122. A nivel jurisprudencial recomendamos el estudio detenido de fallos (330:1465) que, al margen de objetivar la sentencia en las consecuencias fiscales derivadas de la compra y venta de inmuebles se ocupa de definir el concepto aquí bajo referencia.
[44] Art. 2, inc. 2) Ley 20.628 o Art. 2, inc. 5) Ley 20.628, según el caso y fecha de adquisición del bien subyacente.
[47] Como obligación de hacer, para más ver Emma Adelaida Rocco en “Boleto de Compraventa” – Ed. Astrea (1999).
[48] Conforme Art. 12, inc. a) Ley 23.905
[49] Para más ver María Cesaretti en “Poder especial irrevocable para donar y vender” – Revista Dictámenes – Colegio Escribanos CABA.
[50] Fallos (344:2123)
[51] La Ley 23.905 construye la obligación sobre la base del perfeccionamiento del hecho imponible definiendo el espacio temporal (momento) de su perfeccionamiento cuando opere la transferencia. Estamos, por tanto, frente a un impuesto de carácter instantáneo. Ahora bien, la mecánica de recaudación del gravamen no será por autodeterminación del contribuyente obligado sino por retención en la fuente ya sea por acto directo del pagador o por intervención de un tercero (como puede ser el escribano). Sobre esta base se desarrolla la RG 2141 que se encarga de regular las relaciones de retención en referencia a la obligación señalada importando, por ello, el concepto de pago, hecho generador de la obligación de retención pudiendo esta ser posterior o no al perfeccionamiento del hecho imponible
[52] Recuerde el lector que “permuta” es un negocio jurídico en el cual las partes intercambian una cosa por otra (Art. 1172 CCyC). En el negocio inmobiliario, y más frecuentemente en el negocio fiduciario, es común visualizar como se intercambian inmuebles (cosa) por posiciones contractuales. Solo cuando la posición contractual se vincule con una cosa (futura en este caso) estaremos frente un negocio de permuta. Recuerde el lector que los bienes pueden ser materiales o inmateriales correspondiendo solo a los primeros la definición de “cosa” conforme Art. 16 CCyC). dSerá de permuta incluso cuando el precio consiste en una parte de dinero y otra parte de bienes (Art. 1126 CCyC)
[53] Art. 11, segundo párrafo, Ley 23.905
[54] En este caso la firma del martillero deberá estar habilitada por colegio respectivo siendo prudente contar con más de una cotización y considerar el mayor valor de ellas. En relación a las condiciones que debe presentar el escrito de valoración es útil remitirnos a las prescripciones del Art. 24, inc. e) RG 2141 que si bien hace referencia a los requisitos para solicitud de “constancia de valuación” (aplicable para casos específicos – inexistencia de mercado o inseguridad en el precio), resultan ser una guía clara. En este sentido se advierte como requisito (a) dos cotizaciones; (b) verificación de actividad impositiva inscripta por el profesional actuante; (c) verificación de título habilitante; (d) verificación de inscripción profesional. El informe deberá estar certificado por colegio profesional (de corresponder).
[55] Estamos haciendo referencia al “valor de plaza” que señala el Art. 5, segundo párrafo, Ley 23.905 y que es reiterado en concepto por el Art. 6 RG 2141
[56] Art. 6, segundo párrafo, RG 2141. La constancia de valuación se encuentra regulada, en cuanto a su proceso de solicitud ante la autoridad fiscal, en Título V RG 2141
[58] Hondari, Abraham Alberto TFN 2005; GBG Construcciones SRL TFN 2006; Cia Arg. De Seguros Latitud Sur SA TFN 2005, entre otros.
[59] El texto original de la RG 2141 hace referencia al Art. 18 Ley 20.628 pero se corresponde con el texto ordenado anterior. En el actual ordenamiento hacemos referencia al Art. 24 Ley 20.628
[60] Art. 4, CN
[63] Art. 116 y Art. 117 Ley 20.628
[64] Art. 2, ante último párrafo, RG 4236: “Hasta tanto se obtenga la cancelación respectiva en el impuesto a las ganancias, las personas humanas deberán continuar cumpliendo con la totalidad de las obligaciones fiscales - formales y materiales- correspondientes.”
[65] Obligación auto-determinativa de impuestos considerando gravabilidad del impuesto sobre rentas consideradas de fuente argentina y extranjera.
[66] Obligación auto-determinativa de impuestos considerando gravabilidad del impuesto sobre bienes personales consideradas bienes radicados en Argentina y en el
Exterior.
[68] Empresa Nuestra Señora de la Asunción CISA (TF 46527-I) c/DGI s/recurso directo de organismo externo - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala I - 19/03/2021.
[69] Un contribuyente (persona humana o sucesión indivisa) puede disponer de diferentes tipos de bienes en territorio nacional argentino. A los efectos de este escrito solo nos importarán las tenencias de bienes inmuebles. Sin embargo debemos señalar que las obligaciones fiscales que recaen sobre el responsable sustituto (o los responsables sustitutos) estarán vinculadas con la totalidad de los bienes del contribuyente (hoy foráneo a fines fiscales) y siempre que se posea la relación jurídica requerida por la norma de referencia.
[71] “condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a los sujetos mencionados en el inciso b) del artículo 17,”
[72] Para más ver mi informe “Obligaciones fiscales de representantes de sujetos del exterior” (2016). Disponible en http://www.sergiocarbone.com.ar/obligaciones-fiscales-de-representantes-de-sujetos-del-exterior.html
[77] Gestiones como ser (a) cobro de alquileres, (b) pago de expensas, (c) control de pago de servicios públicos, (d) coordinación de arreglos generales, entre otras situaciones comunes
[78] Será esta la definición para los contribuyentes que hubieran perdido su condición de residentes a los efectos fiscales en territorio nacional argentino o bien extranjeros que todavía no la hubieran adquirido
[80] No es objeto de este documento tratar sobre la metodología de cálculo e ingreso de la retención señalada. Para más ver informes sobre el punto en www.sergiocarbone.com.ar
[81] Gestiones como ser (a) cobro de alquileres, (b) pago de expensas, (c) control de pago de servicios públicos, (d) coordinación de arreglos generales, entre otras situaciones comunes
[82] La definición de “casa habitación” la encontramos en el Art. 5 DR 976-2018 que, por su importancia, se transcribe a continuación: “ARTÍCULO 5°.- A los fines de lo dispuesto en el inciso o) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, deberá entenderse como inmueble afectado a “casa-habitación” a aquél con destino a vivienda única, familiar y de ocupación permanente del contribuyente.”
[83] En nuestra opinión completamente inapropiado e improcedente dado que pretende aplicar el instituto de la presunción en rentas de primera categoría conforme Art. 44, inc. g) Ley 20.628 mientras que el hecho imponible para beneficiarios del exterior se perfecciona solamente ante la existencia de pago.
[84] Al respecto observar todo exceso de estadías superiores a 90 días calendario así como las pautas para conflictos de doble residencia contenidas en Ley 20.628 y tratados internacionales (según el caso)
[85] Las rentas de primera categoría, aplicables para personas humanas y sucesiones indivisas, se reconocen como rentas del ejercicio fiscal del contribuyente sobre la base del criterio del devengamiento (jurídico), es decir, independientemente de su cobro o pago (según el caso)
[86] Lo más extrañe es que se reclama por ingreso de VEP, directamente con la cuit del beneficiario del exterior, sin declaración jurada alguna. Mucho más para agregar no hay; solo indignación
[87] En inmuebles de valores inferiores a los USD 200.000,00 resulta ser poco rentable. Ahora bien, si estamos hablando de inmuebles de mayor valor de mercado, donde las irregularidades datan de hasta seis años, esta es una hipótesis que se debe analizar detenidamente
[89] En este caso se fundamental tener en cuenta que el hecho imponible para el impuesto de referencia puede ser perfeccionado al momento de celebración del boleto de compraventa si, conjuntamente a la celebración del acto, se otorga posesión del inmueble (ampliar concepto de posesión en término de derechos reales – que significa posesión). El Art. 12 Ley 23.905 se ocupa de establecer que el impuesto es adeudado (perfeccionamiento del hecho imponible), entre otras cuestiones, al momento aquí bajo referencia (Art. 12, inc. a) Ley 23.905) (“a) Cuando suscripto el respectivo boleto de compraventa o documento equivalente, se otorgue posesión”) mientras que en el caso de escritura traslativa de dominio, incluso cuando no hay posesión, ya se perfecciona el hecho imponible.
[95] RG 2141: “Art. 26. — Cuando se trate de residentes del exterior la habilitación de la clave fiscal que prevé la Resolución General Nº 1345, sus modificatorias y complementarias, sólo podrá ser tramitada por dichos sujetos o sus representantes, en carácter propio, por lo que no será de aplicación lo dispuesto en el Artículo 4º de la precitada resolución general.”
[96] En caso de ser poder otorgado en extraña jurisdicción debe estar apostillado (de estar adherida la jurisdicción de otorgamiento a la Convención de la Haya o bien haber pasado por consulado argentino correspondiente). De estar redactado en idioma diferente al español deberá ser traducido y la actuación certificada por colegio profesional local (Art. 28, inc. b) RG 2141 y Art. 29 RG 2141).
[97] Recuerde el lector nuestras observaciones en títulos anteriores vinculadas a la existencia de boletos con posesión
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