CRÉDITO POR IMPUESTOS ANALOGOS AL IMPUESTO A LA RENTA
RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
(análisis de normativa legal)
PRIMERA PARTE
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I.- INTRODUCCIÓN
El impuesto a las ganancias somete a gravamen todas las rentas obtenidas por personas humanas, jurídicas, sucesiones indivisas[1], patrimonios de afectación, fideicomisos[2], entre otros, que sean consideradas residentes a efectos fiscales en los términos del Art. 116 Ley 20.628[3]. Las rentas sometidas a impuestos son aquellas consideradas de fuente argentina así como de fuente extranjera (Art. 1 Ley 20.628) habilitando, en este último caso, cómputo de crédito por impuesto análogo ingresado en extraña jurisdicción y hasta el límite de la obligación tributaria que deriva de la incorporación de las rentas de referencia
(Art. 1, tercer párrafo, Ley 20.628)[4].
Dado que el objeto del presente informe es analizar la posibilidad de cómputo de crédito por impuestos análogos ingresados en extraña jurisdicción, derivado de tenencias en participaciones sociales foráneas, en relación a la estructura del impuesto abajo estudio (impuesto a las ganancias Ley 20.628), nos ocuparemos de analizar exclusivamente las disposiciones que hacen a la renta de referencia. En el marco de lo expuesto señalamos lo siguiente:
(a) Fuente de la renta: se encuentra definida en el Art. 5 Ley 20.628. La estructura del impuesto se basa en que todo aquello que no participe de la definición de “fuente argentina” será considerado “fuente extranjera” (Art. 124 Ley 20.628). Serán consideradas rentas de “fuente extranjera” aquellas derivadas de utilidades / dividendos abonados por sociedades radicadas en extraña jurisdicción;
(b) Crédito por impuesto foráneo: si bien las rentas de fuente extrajera se encuentran sometidas al impuesto a las ganancias señalamos que estas pueden también soportar gravámenes análogos en el exterior. La Ley del Impuesto a las ganancias habilita el cómputo de crédito por impuestos foráneos que hubiera soportado una renta percibida (Art. 2 Ley 20.628, Art. 165 Ley 20.628) siempre que se trata de impuestos análogos al impuesto a las ganancias (Art. 166 Ley 20.628) [5] y hasta el límite de la obligación tributaria local que genera la incorporación de la renta de referencia (Art. 165 Ley 20.628). El requisito para su cómputo es que se encuentren efectivamente pagados (Art. 167 Ley 20.628) debiendo el contribuyente respetar reglas específicas de conversión a pesos argentinos (Art. 167 Ley 20.628). El impuesto a computar podrá ser el derivado de la percepción de dividendos / utilidades así como el soportado por las entidades foráneas para la generación de la renta (Art. 169 Ley 20.628);
(c) Tratados Internacionales: los tratados internacionales en materia tributaria gozan de jerarquía supra legal (Art. 75, inc. 22) Constitución de la Nación Argentina, significando ello que cualquier disposición contenida en un convenio internacional para mitigar la doble imposición, de ser conveniente para el contribuyente, puede ser solicitada en su aplicación. Generalmente son aplicables para, en el marco de nuestro estudio, reducir las tasas impositivas de retención en la fuente (WHT);
(d) Calificación de las rentas: la Ley 20.628 (impuesto a las ganancias) establece diferentes “calificaciones” de rentas para determinar, con ello, ciertas particularidades en medición, reconocimiento y valuación para fines fiscales. En cuanto nos interesa las rentas que podría percibir el contribuyente de las estructuras bajo estudio serían las derivadas de Dividendos / Utilidades Empresariales siendo estas rentas de segunda categoría (Art. 48 Ley 20.628) que por ser de fuente extranjera (ver supra) califican en el Art. 137, inc. a) Ley 20.628. Contarán, por tanto, con la posibilidad de reconocer crédito por impuesto foráneo soportado al momento del pago de la renta así como el soportado por la sociedad del exterior (Art. 1 Ley 20.628). Por último, resta señalar que el criterio de imputación fiscal será conforme la percepción de dichas rentas (Art. 24 Ley 20.628)[6].
(e) Toda renta percibida, así como crédito tributario por impuesto análogo, debe seguir las pautas de conversión dispuestas en el Art. 155 Ley 20.628[7]
I.a.- Importancia del reconocimiento de créditos por impuestos análogos ingresados en extraña jurisdicción
La expansión del comercio internacional, así como la expansión de los negocios en general, requiere que los agentes económicos puedan desarrollar dichas actividades con la menor cantidad de dificultades / costos posibles. En la actualidad no existen dudas de que los gravámenes representan un costo más de toda actividad empresarial.
El reconocimiento de jurisdicción tributaria (como poder impositivo de un territorio) no se encuentra en discusión, así como tampoco su posibilidad de definir el diseño de su régimen fiscal conforme sus intereses particulares.
Cierto es que la territorialidad en el ejercicio de toda actividad económica habilita a las jurisdicciones a reclamar los impuestos que entiendan adecuados a sus intereses, pero requiere de cierta “coordinación internacional en el diseño del “régimen global” de manera tal que la expansión de negocios no se convierta en un efecto prohibitivo para el residente fiscal de una determinada Nación.
En consecuencia, nos encontramos en lo que podríamos llamar “criterio general” de reconocimiento a fines impositivos de la renta foránea (renta global) pero con la posibilidad de computar como pago a cuenta el impuesto análogo al impuesto local cuando ha sido ingresado en extraña jurisdicción. El objetivo será evitar una doble imposición internacional habilitando al contribuyente a reconocer un crédito por impuesto foráneo (directo o indirecto, según el caso)[8] una vez considerada la renta neta derivada de una participación societaria.
I.b.- Métodos de reconocimiento de crédito por impuesto foráneo
Si bien la cuestión será tratada en destalle, sobre la base de legislación local, entendemos prudente desarrollar un ejemplo numérico, así como acompañar una breve descripción, de dos conceptos clave que son (a) crédito directo por impuesto y (b) crédito indirecto por impuesto.
Antes de avanzar nos parece importante señalar un punto que resulta de una confusión tristemente generalizada: la renta que se incorpora no es el valor neto percibido sino la renta bruta neta (ingresos menos costos asociados), es decir, la renta sobre la que, de existir retención de impuesto análogo, es considerada por el agente foráneo para aplicar dicha exacción.
I.b.1.- Crédito directo por impuestos. Ejemplo
El crédito directo por impuestos es considerada una medida unilateral (así como el crédito indirecto por impuestos) aplicada por la jurisdicción de residencia de un contribuyente que posee participaciones sociales (u otras rentas) radicadas en extraña jurisdicción. La lógica del mecanismo se basa en reconocer un crédito por impuesto foráneo siempre que participe de determinadas características: (a) analogía en el diseño del gravamen e (b) ingreso efectivamente comprobable. Ejemplo:
En este caso, simplificado por cierto, observamos la situación de un contribuyente que (a) solo obtiene rentas de fuente extranjera derivadas de la participación en una sociedad foránea donde (b) la sociedad foránea tiene como objeto principal el ejercicio del comercio (rentas activas), (c) cuenta con sustancia adecuada[9] (asumiendo nivel de participación suficiente) y (d) para efectos de simplificación no consideramos en el ejemplo la existencia de mínimos no imponibles.
En relación al crédito por impuestos análogos podemos encontrar, en diversas legislaciones, varios métodos orientados a limitar la posibilidad de realizar dicho cómputo como ser:
(a) hasta el incremento de la obligación fiscal: aplicable en la República Argentina (Art. 1 Ley 20.628);
(b) por tipo de rentas (canastas): no aplicable en la República Argentina;
(c) por país: no aplicable en la República Argentina.
Del ejemplo desplegado observamos que si bien el contribuyente recibe una suma neta e $ 85.000,00 esta renta está constituida por los fondos (moneda fiduciaria) recibidos y el monto en crédito fiscal derivado de la retención ($ 15.000,00). De lo dicho la renta bruta real por la tenencia en la entidad foránea es de $ 100.000,00 siendo este el valor a reconocer en la línea de ingresos fiscal.
Luego, conforme las normas locales, habilitando la deducción de gastos necesarios para la administración de dicha tenencia, se determina la base imponible del impuesto local que, conforme las alícuotas utilizadas, resulta superior al impuesto previamente abonado en extraña jurisdicción. Este impuesto, crédito naturalmente, siempre que pueda ser demostrado por el contribuyente el efectivo ingreso[10], será descontado de la obligación fiscal derivada de la aplicación de la ley local.
Se denomina “directo” porque incide sobre la renta que es destinada al contribuyente local, así como también es ingresado a su nombre en extraña jurisdicción.
I.b.2.- Crédito indirecto por impuestos. Ejemplo
El crédito indirecto por impuesto análogo ingresado en extraña jurisdicción, siendo también una medida unilateral aplicada por jurisdicción de residencia del contribuyente participante en sociedades incorporadas en el exterior, habilita a que un accionista o socio de dicha entidad, al recibir dividendos / utilidades correspondientes, pueda computar el impuesto análogo abonado por la sociedad (al que naturalmente se adicionará el crédito directo señalado en punto I.b.1.- supra). Ejemplo:
En este caso observamos dos tipos de créditos por impuestos: (a) directo (analizado en sección anterior) e (b) indirecto (analizado en esta sección). El reconocimiento del crédito indirecto por impuesto implica, para efectos de mesurar la renta sometida a gravamen, tener en cuenta la renta obtenida por la sociedad del exterior y, descontadas las deducciones habilitadas por Ley 20.628 (según caso particular) determinar el impuesto local.
Contra el impuesto local se considera como crédito por impuesto análogo el “directo” y el “indirecto”[11] debiendo estos participar de las mismas condiciones antes señaladas: (a) efectivo pago y (b) hasta el incremento de la obligación tributaria derivada de su aplicación. A fines expositivos hemos mantenido las simplificaciones supra señaladas en punto I.b.1.-
Sobre la base de lo expuesto nos orientaremos al estudio de las normas de la Ley 20.628 en relación al reconocimiento de crédito por impuestos análogos colocando nuestra especial atención en aquellas disposiciones que se vinculan a rentas derivadas de participaciones sociales o patrimonios de afectación.
II.- RECONOCIMIENTO DE CRÉDITO POR IMPUESTO ANÁLOGO SOPORTADO EN EL EXTERIOR
II.a.- Normativa Interna: Ley 20.628
En primer lugar, y pese al temor de parecer reiterativos, nos gustaría reconocer las normas aplicables, en relación al impuesto a las ganancias (Ley 20.628), referidas al cómputo de impuestos efectivamente ingresados en extraña jurisdicción. En este sentido debemos destacar los siguientes puntos:
(a) un principio general: normas que habilitan su cómputo como pago a cuenta y hasta el límite del incremento de la obligación fiscal derivada de la incorporación de rentas foráneas (Art. 1, tercer párrafo, Ley 20.628, Art. 165 Ley 20.628);
(b) normas de conversión: vinculadas estas al tipo de cambio y oportunidad en la que se debe convertir la retención o ingreso impositivo foráneo a pesos argentinos (Art. 167, segundo párrafo, Ley 20.628);
(c) pautas para el cómputo de impuestos análogos según calificación de tipo de renta y vehículo foráneo (Art. 168 a 170 Ley 20.628);
(d) concepto de impuesto análogo ingresado en el exterior (Art. 166 Ley 20.628, Art. 305 DR 862-2019);
(e) condición para el cómputo del crédito foráneo: el impuesto debe estar “efectivamente pagado” (Art. 167 Ley 20.628, Art. 306 DR 862-2019);
(f) atribución entre participantes de sociedades o contratos foráneos: atribución de resultados y créditos por impuestos (Art. 174 Ley 20.628, Art. 307 DR 862-2019);
(g) posibilidad de aplicación en ejercicios futuros por impuestos ingresados y no utilizados (Art. 175 Ley 20.628, Art. 310 DR 862-2019, Art. 311 DR 862-2019);
(h) determinación de la base imponible local de fuente extranjera: referido al monto por el cual el contribuyente debe considerar la renta que estará sometida a impuestos (Art. 308 DR 862-2019);
(i) Imputación del pago como crédito de impuestos a un año fiscal específico (Art. 169, segundo párrafo, Ley 20.628).
II.a.1.- Sobre límite al cómputo de impuesto por crédito foráneo
La Ley 20.628 establece, en su Art. 1, tercer párrafo, que es posible el cómputo del impuesto abonado en extraña jurisdicción sobre la base de las siguientes condiciones: (a) que se análogo al impuesto a las ganancias y (b) que se considera como límite el incremento que genera en obligación tributaria la incorporación de rentas de fuente extranjera. Naturalmente se require identidad de contribuyente en el ingreso (impuesto directo) o bien en la participación (indirecto)[12].
De lo dicho observamos que la Ley 20.628 manda la consideración de dos determinaciones tributarias para efectuar su comparación: la primera teniendo en cuenta el impuesto a ingresar considerando rentas de fuente extranjera mientras que en la segunda solo consideraremos renta de fuente argentina.
En cuanto a la condición de renta de fuente extranjera observamos un criterio amplio en la Ley bajo estudio (overall limitation) de manera tal que nuestro gravamen (a) no establece límites o relaciones entre rentas totales de fuente extranjera e impuesto análogo ingresado (salvo el antes señalado), (b) no establece segregación por país de origen de renta / crédito (c) ni establece diferenciación entre categorías y conceptos de ganancias para vincular créditos por impuestos foráneos.
De lo dicho se deberá reconocer que el impuesto análogo foráneo solo puede ser computado contra rentas de fuente extranjera, no contra rentas de fuente argentina. Esto último señalado puede presentar un “sobre costo” fiscal en caso de contribuyentes que se orientan a exportaciones de servicios (por mencionar un ejemplo); rentas que son calificadas como de fuente argentina (Art. 5 Ley 20.628) pero que pudieran sufrir retenciones en lugar de agente pagador (exterior) y, por verificar la restricción señalada en Art. 1 Ley 20.628, los impuestos análogos soportados en extraña jurisdicción no pueden ser computados localmente (salvo existencia de CDI). Hipótesis por CDI que amplían el uso de impuestos análogos como crédito por impuesto argentino: Admisión de impuesto soportado en el exterior contra rentas que se califican como de fuente argentina: Alemania, Bélgica, Francia, Dinamarca, Italia, México, Paises Bajos, Chile, Reino Unidom Rusia, Australia, Suecia, Brasil y Uruguay (señalamos los vigentes).
II.a.2.- Sobre definición de impuestos análogos.
En este punto importará transcribir las normas que permiten definir el concepto de impuesto análogo al impuesto a las ganancias. Solamente aquel gravamen considerado análogo al impuesto a las ganancias será computable contra el gravamen que devengue la incorporación de rentas foráneas:
“ARTÍCULO 166.- Se consideran impuestos análogos al de esta ley, los que impongan las ganancias comprendidas en el artículo 2°, en tanto graven la renta neta o acuerden deducciones que permitan la recuperación de los costos y gastos significativos computables para determinarla. Quedan comprendidas en la expresión impuestos análogos, las retenciones que, con carácter de pago único y definitivo, practiquen los países de origen de la ganancia en cabeza de los beneficiarios residentes en el país, siempre que se trate de impuestos que encuadren en la referida expresión, de acuerdo con lo que al respecto se considera en este artículo.[13]”
“ARTÍCULO 305.- Las disposiciones del Capítulo IX, del Título VIII de la ley, referidas al cómputo del crédito por los gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en el exterior, también resultan de aplicación cuando éste se origine en impuestos, que de acuerdo con la normativa legal vigente en el país de origen de las rentas, se hayan determinado en forma presunta. Cuando se trate de accionistas, socios, partícipes, titulares, controlantes o beneficiarios del país de un trust, fideicomiso, fundación de interés privado y demás estructuras análogas, sociedad u otro ente de cualquier tipo constituidos, domiciliados o ubicados en el exterior, así como todo contrato o arreglo celebrado en el exterior o bajo un régimen legal extranjero, el crédito por gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en los países en los que se obtuvieren las ganancias, previsto en las normas indicadas en el párrafo anterior, comprende también a los tributados por estas últimas ya sea en forma directa o indirectamente como consecuencia de su inversión en otros entes del exterior.”[14]
De conjunto de normas transcripto observamos que será considerado impuesto análogo al impuesto a las ganancias (a) aquellos que graven la renta y acuerden deducciones (Art. 166 Ley 20.628), (b) siempre que las deducciones se orienten a recuperar costos y gastos significativos vinculados a la renta obtenida (Art. 166 Ley 20.628), (c) de manera tal que se persiga la generación de una renta neta como manifestación de capacidad contributiva; (d) se consideran “impuestos análogos” todo pago a cuenta sufrido en el exterior siempre que tenga carácter de pago único y definitivo pero vinculados impuestos que obedezcan a las definiciones señaladas en (a), (b) y (c) previamente (Art. 166 Ley 20.628). Por último (e) se habilita la consideración de impuestos análogos al impuesto a las ganancias aquellos que graven manifestaciones presuntas de renta (Art. 305 DR 862-2019) y (f) el impuesto a considerar será aquel ingresado directamente o indirectamente (por su participación en entidad o estructura foránea) por el contribuyente local (residente fiscal argentino) (Art. 166 Ley 20.628).
Por último, se recuerda que debe tratarse de impuestos a nivel nacional, no estadual o de otra jurisdicción interior.
II.a.3.- Sobre condición de su efectivo pago
Entre las condiciones para el cómputo el impuesto foráneo además de su consideración como análogo al impuesto local se requiere que este se encuentre “efectivamente pagado” encontrando tal definición dada en los Art. 167, primer párrafo, Ley 20.628 y Art. 306 DR 862-2019:
“ARTÍCULO 167.- Los impuestos a los que se refiere el artículo anterior se reputan efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados a los fiscos de los países extranjeros que los aplican y se encuentren respaldados por los respectivos comprobantes, comprendido, en su caso, el ingreso de los anticipos y retenciones que, en relación con esos gravámenes, se apliquen con carácter de pago a cuenta de los mismos, hasta el importe del impuesto determinado. (…) [15]”
De lo expuesto podemos observar que esta “segunda condición” (pago efectivo) se encontrará configurada cuando (a) estos hubieran sido ingresados al fisco correspondiente, (b) debiendo estar respaldados por comprobantes que demuestren su efectivo pago, (c) en el caso de ingreso (efectivo pago) de anticipos y pagos a cuenta (como ser retenciones o percepciones) se consideran como “efectivamente pagados” pero solo hasta el límite de la obligación tributaria del ejercicio por el cual se pagan debiendo contar con documento respaldatorio del ingreso respectivo (Art. 306, inc. a), punto 3, segundo párrafo, DR 862-2019).
En el caso de pago de dividendos o utilidades el pago del gravamen se acredita con documentación por autoridad fiscal en la cual se de cuenta de que la retención sufrida obedece a estos conceptos señalados (Art. 306, inc. a), punto 3.- DR 862-2019 – participación directa). Otra cuestión importante es que este pago del gravamen que se pretende en crédito tributario debe haber sido ingresado antes del vencimiento de la DDJJ local (Art. 306, inc. a), punto 4.- DR 862-2019).
Una situación que puede presentarse es la cancelación de un impuesto foráneo con créditos de origen tributarios que posee el contribuyente en el exterior. En este sentido señalamos que el Art. 176 Ley 20.628 establece que dicha compensación debe ser entendida como pago a los efectos de su posibilidad de cómputo.
II.a.4.- Conversión de los créditos por impuestos abonados a pesos
En relación a la conversión de los importes abonados en moneda foránea para determinarlos en pesos argentinos corresponde seguir las pautas del Art. 167, segundo párrafo, Ley 20.628 aplicando, en consecuencia, cotización BNA del cierre del día de su efectivo pago:
Principio general
“Salvo cuando en este capítulo se disponga expresamente un tratamiento distinto, los impuestos análogos se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio comprador, conforme a la cotización del BANCO DE LA NACIÓN ARGENTINA, al cierre del día en que se produzca su efectivo pago, de acuerdo con las normas y disposiciones que en materia de cambios rijan en su oportunidad, computándose para determinar el crédito del año fiscal en el que tenga lugar ese pago.”[16]
Principio aplicable a los Establecimientos Permanentes radicados en el exterior (Art. 168, quinto párrafo, Ley 20.628):
“El impuesto análogo computable efectivamente pagado en el país de instalación se convertirá en la forma indicada en el artículo 167, salvo en el caso de los anticipos y retenciones que este artículo contempla, los que se convertirán al tipo de cambio indicado en el mismo, correspondiente al día de finalización del ejercicio del establecimiento al que correspondan. El ingreso del saldo a pagar que surja de la declaración jurada presentada en el país antes aludido, se imputará al año fiscal en el que debe incluirse el resultado del establecimiento, siempre que dicho ingreso se produjera antes del vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada de sus titulares residentes.”[17]
De lo expuesto tenemos las siguientes situaciones en materia de conversión:
(a) Impuestos efectivamente pagados: conversión al momento de pago;
(b) Impuestos devengados por EP en el exterior: impuesto efectivamente pagado se convierte a fecha de su pago;
(c) Impuestos adelantados por EP en el exterior: se convierten a TC de fecha de cierre contable del EP en el exterior;
Ahora bien, también puede suceder que los EP (o entidades transparentes) obtuvieran rentas de fuente extranjera considerando la normativa de su jurisdicción de instalación. En esta hipótesis encontramos dos fórmulas de conversión:
(a) Ganancias de fuente extranjera (considerando jurisdicción de incorporación del EP) sometidas a retención en la fuente y gravadas en país de instalación del EP: se convierten al TC de retención;
(b) Ganancias de fuente extranjera (considerando jurisdicción de incorporación del EP) sometidas a retención en la fuente y gravadas en país de instalación del EP: se convierten al TC de fecha de finalización del ejercicio fiscal del EP foráneo.
II.b.- Cuantificación del impuesto análogo a computar localmente.
Otra cuestión a tener en cuenta es el monto del impuesto que se podrá computar contra la DDJJ considerando, naturalmente, haber superado las condiciones antes señaladas (a) analogía del impuesto con el gravamen local; (b) efectivamente ingresado; (c) fecha de ingreso antes del vencimiento de la DDJJ local; (d) comprobantes respaldatorios (diferenciar entre la norma que requiere comprobante emitido por el fisco foráneo respecto de la situación donde el comprobante lo acredita el contribuyente pagador); (e) impuesto como pago a cuenta que no supera la obligación efectivamente determinada. Superado el test de los puntos señalados corresponde verificar el monto del impuesto ingresado en el exterior que se puede computar localmente. En este sentido cabe tener en cuenta la norma del Art. 308 DR 862-2019 que se transcribe a continuación:
“ARTÍCULO 308.- A efectos de determinar la ganancia de fuente extranjera proveniente de las participaciones a que se refiere el artículo anterior, los accionistas, socios, partícipes, titulares, controlantes o beneficiarios residentes en el país deberán considerar el importe de los dividendos o utilidades efectivamente cobrados en efectivo o en especie —incluidas las acciones liberadas—, incrementado en los gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en los países en que se obtuvieron las ganancias, entendiéndose que dichos gravámenes están constituidos por:
a) Retenciones con carácter de pago único y definitivo que se hubieran practicado a los residentes en el país: monto total de la retención sufrida sobre los dividendos o utilidades gravados en el país.
b) Impuestos nacionales análogos efectivamente pagados por el ente, contrato, arreglo o estructura análoga en que participan los accionistas, socios, partícipes, titulares, controlantes o beneficiarios del país: monto que surja de aplicar a dicho impuesto el porcentaje de participación directa o indirecta que los residentes en el país poseen en tales entes, contratos, arreglos o estructuras análogas del exterior.
c) Retenciones con carácter de pago único y definitivo que se hubieran practicado al ente, contrato, arreglo o estructura análoga en que participan los accionistas, socios, partícipes, titulares, controlantes o beneficiarios del país: monto que surja de aplicar a dicha retención el porcentaje de participación directa o indirecta que los residentes en el país poseen en tales entes, contratos, arreglos o estructuras análogas del exterior.”
Como podrá observar el lector la norma se orienta a reglamentar tres hipótesis concretas:
(a) retenciones sobre dividendos o utilidades foráneas: se trata de retenciones en carácter de pago único y definitivo. Se computa el monto total de la retención sufrida (naturalmente considerando luego los límites dispuestos por Art. 1 Ley 20.628);
(b) impuesto análogo abonado por el ente o estructura foránea: monto de participación del contribuyente local sobre el impuesto análogo abonado. En relación al punto señalamos:
a. en caso de retenciones sufridas o anticipos pagados se debe considerar solamente como impuesto análogo a computar aquel que no exceda la obligación tributaria definitiva del ente (Art. 308, inc. c) DR 862-2019);
b. en cuanto al impuesto determinado por el ente o patrimonio foráneo se suma a la renta neta a imputar al contribuyente y según su porcentaje de participación (Art. 308, inc. b) DR 862-2019).
II.c.- Preminencia del impuesto análogo abonado en el exterior respecto de otros pagos a cuenta.
Una cuestión importante es considerar que, en cuanto a pagos a cuenta se habla, el contribuyente puede estar sometido a diferentes de estas hipótesis. Habiendo estado sometido a diferentes formas de ingreso de tributos en forma previa (pago a cuenta) se indica que el impuesto análogo se computará en primer lugar respecto del resto de los pagos a cuenta definidos por el ordenamiento tributario[18].
Lo señalado resultará de necesario reconocimiento dado que (a) habilita en primer lugar el cómputo íntegro de los impuestos foráneos y (b) de existir saldos estos se derivarían de ingresos locales convirtiéndose en saldos de libre disponibilidad[19] (naturalmente estamos hablando del caso en que el monto de ingresos directos locales no supere el valor del impuesto devengado por otras rentas locales dado que el impuesto foráneo solo puede ser computado contra rentas de dicho origen).
II.d.- Habilitación especial por CDI al cómputo de impuestos foráneos
Hemos señalado en puntos anteriores que algunos CDI celebrados por la República Argentina amplían la restricción al cómputo por impuesto análogo ingresado en el exterior contra la obligación local sin discriminar la fuente de renta. Sin embargo es posible que se ocupen de establecer otras limitaciones:
(a) limitación de cómputo de impuesto foráneo siempre que las rentas provengan o fueran pagadas por el país del exterior signatario del CDI, es decir, no importa si la renta califica o no como de fuente argentina dado que si fue abonada desde el país foráneo signatario entonces puede ser computada contra rentas argentinas o foráneas pero siempre originadas en esa “fuente” de renta. Se limita el origen del gravamen por país a efecto de no tener limitaciones en la calificación local de fuente (Art. 5 y ss Ley 20.628).
En relación a este punto observamos que el CDI presenta un límite que no está disponiendo la norma local. De este modo, si bien el CDI habilita la aplicación de un crédito contra rentas que, por norma local, no estaría habilitado, cabe señalar que el tratado establece limitaciones al cómputo del crédito en referencia a, solamente, rentas que provienen de dicha jurisdicción. En relación a la limitación dispuesta en el tratado para aplicación de crédito foráneo sin distinguir jurisdicción de origen entendemos que la misma no subvierte la habilitación por texto local[20];
(b) tratados que siguen la posición técnica de la norma interna.
II.e.- Imputación al año fiscal del crédito fiscal abonado
Una cuestión a tener en cuenta es el año fiscal al que se debe imputar el pago realizado. En este sentido cabe considerar lo dispuesto en el Art. 169, segundo párrafo, Ley 20.628 que establece el año fiscal en que corresponde reconocer el crédito contra impuesto foráneo:
“Cuando aquellos países sólo graven utilidades distribuidas por las sociedades y otros entes consideradas en este artículo, los impuestos análogos aplicados sobre ellas se atribuirán al año fiscal en el que se produzca su pago. Igual criterio procederá respecto de los impuestos análogos que esos países apliquen sobre tales distribuciones, aun cuando adopten respecto de dichas entidades el tratamiento considerado en el párrafo precedente.”[21]
Conforme se señala en el párrafo transcripto observamos que el crédito de impuestos foráneos será reconocido en el año fiscal en que se produzca el pago contra el impuesto que recaiga localmente pero asociado a las utilidades devengadas por los entes radicados en el exterior. Esta norma es lógica en un contexto de reconocimiento de rentas bajo el criterio de lo percibido.
En cuanto a la imputación de la renta corresponde reconocer existencia de dos criterios diferentes y, con ello, una posible desconexión entre el momento en que se devenga el gravamen y en el que se ingresa el monto sobre el que se pretenderá reconocimiento de crédito tributario:
(a) reconocimiento de rentas bajo criterio de devengado: se trata de rentas devengadas en el exterior donde el gravamen se ingresa en dicha jurisdicción en ejercicio siguiente a su devengamiento. Cuando las rentas también son reconocidas localmente bajo el criterio de devengado, para ese primer ejercicio, localmente no existirá crédito por impuesto foráneo análogo toda vez que el impuesto ingresado fue en el año siguiente. En este contexto el contribuyente podrá computar dicho tax credit en su próxima DDJJ;
(b) ingresos que se consideran por lo percibido: cuando al momento del pago se soporta una retención en la fuente el contribuyente podrá “ligar” ingresos percibidos por rentas sometidas a impuestos y el gravamen foráneo soportado;
(c) Reconocimiento de rentas devengadas por EP del exterior y sociedades transparentes (Art. 130 Ley 20.628): se admite un plazo ampliado (ver puntos anteriores) siempre que el impuesto sea soportado antes del vencimiento de la DDJJ local. Esta es una diferencia sustantiva que determina la conveniencia de utilizar entes societarios para conducir inversiones en el exterior en lugar de hacerlo por inversiones directas dado que, en este caso y si se tratara de rentas que se reconocen o imputan por lo devengado, podría existir un diferimiento entre el momento de imputación fiscal y el del pago del tax crédit;
(d) Reconocimiento de crédito por impuesto indirecto derivado del reconocimiento de utilidades foráneas: en este caso también se aplica la regla “extensa” señalada en punto (c) supra.
Una situación a considerar es la vinculada al pago de ajustes impositivos. Estos serán computados en el ejercicio fiscal de su efectivo pago independientemente de que obedecieran a ejercicios fiscales anteriores. En caso de tributos reintegrados en jurisdicciones del exterior (pagos en exceso) la norma señala que se deberá descontar del crédito fiscal de períodos anteriores las devoluciones fiscales obtenidas en el exterior. El descuento se aplicará en el ejercicio que efectivamente se obtuviera el reintegro.
Por último, se recuerda que por reglas de conversión el crédito de impuesto queda nominado en pesos a la fecha de efectivo pago. Su cómputo en ejercicios posteriores reduce poder adquisitivo de dicho crédito que, en economías como la de Argentina, resulta sumamente gravoso para el contribuyente.
III.- PALABRAS FINALES
Recurrentemente se hace referencia al término “planificación fiscal” visualizando como comprensiva del diseño de estructuras societarias, así como planes operativos, y orientados a la minimización del costo fiscal de las operaciones. No será este el lugar para recordar la legitimidad de la acción del contribuyente en cuanto a planificación fiscal se refiere[22].
La planificación fiscal no solamente trata de la minimización del impuesto final determinado sobre la base de un negocio de diseño global (deslocalizado) sino también del reconocimiento y uso de créditos fiscales derivados de ingresos directos o indirectos (ver supra) soportados en extraña jurisdicción.
Planificar como van a ser utilizados los créditos fiscales implica, considerando que dichos créditos deben ser reconocidos en pesos argentinos a determinado momento (ver supra) implica, también, que la decisión de retención de utilidades en jurisdicciones de alta imposición representará un costo financiero por imposibilidad de cómputo de crédito por impuesto foráneo salvo que estemos frente a una decisión (nuevamente, planificación fiscal) de cursar negocios sobre la base de estructuras transparentes (Art. 130, inc. e) Ley 20.628) o ausentes de sustancia foránea (Art. 130, inc. f) Ley 20.628) (como ejemplo y para estructuras de rentas activas).
Otro punto saliente será la efectiva acreditación del ingreso (y reconocimiento del crédito) por parte del fisco foráneo toda vez que la norma local requiere la demostración de dichos extremos.
Con todo, las normas sobre reconocimiento de créditos fiscales foráneos (análogos al impuesto a las ganancias) demandan un estudio sobre la situación particular del contribuyente así como la documentación que habilite el ingreso de este “crédito por pago a cuenta o pago definitivo” foráneo que, naturalmente, puede ser observado (verificado) por la autoridad fiscal nacional.
En próxima entrega nos ocuparemos del tratamiento fiscal (particular) de créditos directos por impuestos y crédito por impuestos indirectos con referencia específica a la normativa local.
[1] Las “sucesiones indivisas” son una ficción del derecho fiscal, que en su autonomía sustantiva, define como contribuyentes al estado de indivisión de bienes derivado del fallecimiento de un sujeto que, previo a dicho evento, poseía la calidad de sujeto pasivo de impuestos. El estado tributario de dicha “sucesión indivisa” como sujeto pasivo de impuesto estará dado desde el fallecimiento del contribuyente hasta el dictado de la declaratoria de herederos conforme Art. 36 y 37 Ley 20.628:
“ARTÍCULO 36.- Las sucesiones indivisas son contribuyentes por las ganancias que obtengan hasta la fecha que se dicte declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad, estando sujetas al pago del impuesto, previo cómputo de las deducciones a que hubiere tenido derecho el causante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 30 y con las limitaciones impuestas por el mismo.
ARTÍCULO 37.- Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento y por el período que corresponda hasta la fecha en que se apruebe la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, el cónyuge supérstite y los herederos sumarán a sus propias ganancias la parte proporcional que, conforme con su derecho social o hereditario, les corresponda en las ganancias de la sucesión. Los legatarios sumarán a sus propias ganancias las producidas por los bienes legados.”
[3] Art. 116 Ley 20.628:
ARTÍCULO 116.- A efectos de lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 1°, se consideran residentes en el país:
a) Las personas humanas de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condición de residentes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 117.
b) Las personas humanas de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones, durante un período de DOCE (12) meses, supuesto en el que las ausencias temporarias que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación, no interrumpirán la continuidad de la permanencia.
No obstante lo dispuesto en el párrafo precedente, las personas que no hubieran obtenido la residencia permanente en el país y cuya estadía en el mismo obedezca a causas que no impliquen una intención de permanencia habitual, podrán acreditar las razones que la motivaron en el plazo, forma y condiciones que establezca la reglamentación.
c) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de fallecimiento, revistiera la condición de residente en el país de acuerdo con lo dispuesto en los incisos anteriores.
d) Los sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 73.
e) Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, constituidas o ubicadas en el país, incluidas en los incisos b) y d) y en el último párrafo del artículo 53, al solo efecto de la atribución de sus resultados impositivos a los dueños o socios que revistan la condición de residentes en el país, de acuerdo con lo dispuesto en los incisos precedentes.
f) Los fideicomisos regidos por las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación y los fondos comunes de inversión comprendidos en el segundo párrafo del artículo 1° de la Ley N° 24.083 y sus modificaciones, a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas al fiduciario y a las sociedades gerentes, respectivamente, en su carácter de administradores de patrimonio ajeno y, en el caso de fideicomisos no financieros regidos por la primera de las normas mencionadas, a los fines de la atribución al fiduciante beneficiario, de resultados e impuesto ingresado, cuando así procediera.
En los casos comprendidos en el inciso b) del párrafo anterior, la adquisición de la condición de residente causará efecto a partir de la iniciación del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera obtenido la residencia permanente en el país o en el que se hubiera cumplido el plazo establecido para que se configure la adquisición de la condición de residente.
Los establecimientos permanentes comprendidos en el inciso b) del artículo 73 tienen la condición de residentes a los fines de esta ley y, en tal virtud, quedan sujetos a las normas de este título por sus ganancias de fuente extranjera.”
[4] Art. 1 Ley 20.628:
“Todas las ganancias obtenidas por personas humanas, jurídicas o demás sujetos indicados en esta ley, quedan alcanzados por el impuesto de emergencia previsto en esta norma.
Las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el artículo 36.
Los sujetos a que se refieren los párrafos anteriores, residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por impuestos análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.
Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el Título V y normas complementarias de esta ley.”
[5] Art. 166 Ley 20.628. Definición de impuesto análogo:
“ARTÍCULO 166.- Se consideran impuestos análogos al de esta ley, los que impongan las ganancias comprendidas en el artículo 2°, en tanto graven la renta neta o acuerden deducciones que permitan la recuperación de los costos y gastos significativos computables para determinarla. Quedan comprendidas en la expresión impuestos análogos, las retenciones que, con carácter de pago único y definitivo, practiquen los países de origen de la ganancia en cabeza de los beneficiarios residentes en el país, siempre que se trate de impuestos que encuadren en la referida expresión, de acuerdo con lo que al respecto se considera en este artículo.”
[6] Siempre que no se trate de una construcción fiscal foránea que, por cumplir con los requisitos del Art. 130, inc. e) Ley 20.628 (entidades sin personería fiscal) o Art. 130, inc. f) Ley 20.628 (entidades con rentas pasivas como principal ingreso o entidades sin sustancia), deban aplicar criterios de transparencia fiscal internacional (imputación directa de rentas). Al respecto recomiendo mi obra “Transparencia Fiscal Internacional” disponible en http://www.sergiocarbone.com.ar/transparencia-fiscal-internacional-2.html
[7] Art. 155 Ley 20.628:
“ARTÍCULO 155.- Salvo respecto de las ganancias atribuibles a establecimientos permanentes definidos en el artículo 125, las operaciones en moneda de otros países computables para determinar las ganancias de fuente extranjera de residentes en el país, se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda, conforme a la cotización del BANCO DE LA NACIÓN ARGENTINA al cierre del día en el que se concreten las operaciones y de acuerdo con las disposiciones que, en materia de cambios, rijan en esa oportunidad.
Cuando las operaciones comprendidas en el párrafo anterior, o los créditos originados para financiarlas, den lugar a diferencias de cambio, las mismas, establecidas por revaluación anual de saldos impagos o por diferencia entre la última valuación y el importe del pago total o parcial de los saldos, se computarán a fin de determinar el resultado impositivo de fuente extranjera.
Si las divisas que para el residente en el país originaron las operaciones y créditos a que se refiere el párrafo anterior, son ingresadas al territorio nacional o dispuestas en cualquier forma en el exterior por los mismos, las diferencias de cambio que originen esos hechos se incluirán en sus ganancias de fuente extranjera.”
[8] Ver título siguiente en el estudio particularizado de las normas de referencia.
[9] Ver mecanismo anti-elusivo Art. 130, inc. f) Ley 20.628
[10] Y la inexistencia de reintegro por autoridad fiscal foránea motivo por el cual el efectivo ingreso no se demuestra con el “comprobante de pago” sino por un documento expedido por autoridad fiscal foránea donde sindique la efectiva calidad de pago a cuenta por participación en sociedad (perteneciente a un sujeto del exterior). Esta cuestión generalmente no es observada por el contribuyente considerando que con el simple pago es suficiente, error que puede ser requerido por la autoridad fiscal local.
[11] Impuesto que también podrá considerar “niveles” según el origen de las rentas y participación de la sociedad pagadora de los dividendos en otras entidades, también foráneas. Para más ver título siguiente
[12] Mr. Daniel Vancsik s/apelación - por denegatoria de repetición - impuesto a las ganancias - Trib. Fiscal Nac. - Sala B - 21/09/2018
[15] Ley 20.628
[18] Cecilia Goldemberg DTE 03-2019
[22] I.C.A. INDUSTRIAL COMERCIAL ARGENTINA SRL CSJN 1958
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