EL IVA EN LOS FIDEICOMISOS DE
CONSTRUCCION
Un fallo que obliga a pensar la aplicación de los principios del
derecho tributario
sustantivo a la luz de las relaciones económicas establecidas por los contribuyentes.
sustantivo a la luz de las relaciones económicas establecidas por los contribuyentes.
En la conciencia de todo asesor tributario (y más de quienes nos dedicamos al análisis y efecto de las relaciones jurídicas tributarias resultantes de contratos de fideicomisos relacionados con la construcción de inmuebles) quedará marcada la fecha del 6 de Agosto de 2013 como un punto de quiebre, no solo en la posición del fisco nacional en lo que hace al encuadre tributario de las operaciones de construcción vehiculizadas por medio de un contrato de fideicomiso sino también como el momento donde se llama a prescindir de las interpretaciones emanadas por el organismo mediante su dictamen DAT AFIP 18/2006 y se da inicio a una etapa donde, una vez más, debemos reconocer la necesidad de ahondar en la esencia de las relaciones económicas de todo pacto celebrado a los fines de determinar el efecto tributario de las relaciones jurídicas establecidas entre particulares.
Esta breve introducción no quiere
decir que los principios del derecho tributario, en lo que hace a la
interpretación y aplicación de la norma sustantiva, se hubieran modificado sino
que (y tal vez por una mala costumbre de “encasillar” las relaciones jurídicas
en patrones de conducta antes probados y aprobados por el fisco) con el tiempo
se ha ido perdiendo la sana práctica de darse al análisis de las consecuencias
económicas de las relaciones jurídicas celebradas entre particulares a los
fines de desentrañar las mismas y darse a la interpretación de la norma
tributaria en base a sus principios y métodos; propios de una rama del derecho
donde no se discute su autonomía y, por ende, la aplicación de herramientas que
hacen a la dogmática de la misma.
En este marco nos daremos al
estudio de lo planteado en la causa “López, Mariana”
con fallo de Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. Sala III de fecha 6 de Agosto de 2013,
de manera resumida, en dos partes. Primero se realizará una descripción de los
hechos aqui controvertidos para pasar, en Segundo apartado, a lo que será
nuestra opinión y el fundamento del fallo que, desde ya se adelanta, en lo que
es criterio de este autor, no solamente se encuentra acertado y debe ser
recibido por la doctrina con sumo beneplacito sino que, además, invita a
repasar los principios liminares del derecho tributario sustantivo que, con
excelencia repasa DINO JARACH en su celebre obra “El Hecho Imponible”.
EL CASO
La cuestión en crisis que llama a la
inteligencia del tribunal es la determinación del Sujeto Pasivo del Impuesto al
Valor Agregado en negocios donde el objeto sea la construcción de un inmueble y
el vehículo jurídico utilizado fuere un Contrato de Fideicomiso de
Construcción.
En el caso se trata de la constitución
de un Fideicomiso de Construcción donde las figuras de los Fiduciantes
realizarán el aporte de un terreno más el dinero necesario que demanden las
obras a los fines de que, con la conclusión de las mismas, les sean
“adjudicadas” las unidades resultantes de la obra en la condición y calidad
establecidas previamente en el contrato de fideicomiso firmado. Conforme la
descripción aquí realizada se observa que quienes serán fiduciantes
participarán asimismo de la calidad de Beneficiarios y Fideicomisarios de los
bienes transmitidos en propiedad fiduciaria.[i]
Por su parte la Ley del Impuesto al
Valor Agregado define al sujeto pasivo de manera indirecta, es decir: a los
efectos de determinar quién será el sujeto pasivo de la relación jurídico
tributaria no lo indica taxativamente dentro de la norma sino que lo hace por
medio de su conexión con el hecho abstracto[ii]
definido por ella al cual se le suma el carácter subjetivo de quien lo realiza.
Esta situación que define la norma para indicar al intérprete la dirección en
la cual deberá determinar el sujeto pasivo del impuesto ha sido muchas veces
olvidada y en cuanto a Fideicomisos nos referimos las liquidaciones del tributo
se han basado en la definición de empresa constructora y nacimiento del hecho
imponible dadas por el dictamen 18/2006 donde el sujeto pasivo sería el
Fideicomiso dado que se interpretaba que en cabeza del contrato es que se
realizaban las obras con objeto a que, en el momento de escrituración de las
mismas, se encontrara el hecho imponible determinado en la norma bajo estudio.
Sobre la base de esta lógica tributaria,
el fideicomiso del caso bajo estudio supo recibir aportes por partes de
diferentes fiduciantes que serían los constituyentes originarios del contrato.
Al momento de “adjudicar” las unidades[iii]
se daría nacimiento al hecho imponible determinado en el Artículo 5 inciso e)
de la norma, devengando el Debito Fiscal conforme ordena el Artículo 10 párrafo
6 de la norma para descontar, a los efectos de determinar el saldo a pagar, los
créditos abonados por medio de compras (en las calidades y conforme manda el
Art. 12 de la Ley del IVA) y todo ingreso directo que pudiera haber ingresado
vía percepción o retención.
De esta manera, quienes fueran los
Fideicomisarios, una vez recibidas las unidades por acto de adjudicación,
podrían disponer como mejor desearan de cada una de las unidades entendiendo para
ello que cualquier uso o disposición lo harían en carácter de consumidores
finales o bien agentes económicos pero no como empresa constructora siendo que,
tal carácter, se había definido previamente para el FIDEICOMISO conforme se
describió anteriormente.
LA
DISCUSION PROPUESTA POR EL FISCO
En el caso bajo estudio quienes
recibieron las unidades por adjudicación conforme lo estipulaba el contrato de
fideicomiso decidieron por su parte proceder a su enajenación. En la
interpretación de los contribuyentes el IVA por todo hecho de carácter
económico producto de la obra hoy en su poder y enajenada, habría recaído sobre
el FIDEICOMISO que sería, en su interpretación, el sujeto pasivo del impuesto
por ser quien realizara la construcción del inmueble. Por el hecho expuesto,
estos adjudicatarios, al momento de vender sus unidades se encontraron con que,
en su interpretación, no habían realizado acto alguno en objeto de construir el
inmueble por lo que no encontraron motivo para definirse como empresa
constructora en los términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Por su parte el Fisco Nacional presenta
a reclamo el débito fiscal que, en su interpretación de los hechos económicos,
debería haber devengado quien fuera el Fideicomisario o Adjudicatario de los departamentos
al momento de operar la venta de las unidades funcionales.
En el reclamo del fisco encontramos una
“peligrosa” situación porque contraviene lo anunciado en el dictamen mencionado
al inicio del presente escrito que no es otra cosa que la definición del sujeto
pasivo del impuesto. El fisco propone analizar la sustancia económica de la
relación jurídica desarrollada entre las partes y basar la interpretación de
todo movimiento de riqueza en base a los principios fundamentales del derecho
tributario sustantivo.
La Cámara al tomar el caso analiza
dichas relaciones y determina que, en los hechos, el contrato de fideicomiso funcionó
como un vehículo a los fines de realizar una construcción sobre inmueble
propio, que si bien en el ámbito del derecho privado la constitución de un
fideicomiso significa la transmisión en fiducia de un conjunto de bienes
estableciendo en cabeza de este último un dominio de carácter imperfecto, la
propia autonomía del derecho tributario sustantivo obliga a reconocer que el contrato,
si bien es un vehículo jurídico valido, no puede hacer “mutar” el carácter económico
las relaciones jurídicas allí consagradas; que desde el punto de vista
económico quienes fueran los adjudicatarios de las unidades jamás se habían
desprendido del económico dominio de los bienes y que, atento a la
particularidad de la relación jurídico tributaria [iv],
el contrato de fideicomiso solo conformaría un negocio jurídico con capacidad
única de tener efectos entre las partes pero carente de capacidad para conceder
efectos en la órbita tributaria.
Por todo ello, en definición de la
Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal Sala III, para el
particular caso de un Fideicomiso de carácter Fiduciante – Beneficiario, quien
reviste el carácter de empresa constructora no es el fideicomiso (en atención
de que el contrato no es más que un instrumento de la voluntad de las partes
sin capacidad para generar efectos tributarios) sino cada uno de los
Fidiecomisarios obligando a entender, dentro de las bases interpretativas del
derecho tributario sustantivo, que el carácter económico y la capacidad
contributiva que de él se desprende no se da en la ficción de un contrato de
fideicomiso sino en la riqueza a la que allegan y crean cada uno de los
Fiduciantes-Fideicomitentes cuando, con su venta, revelan el verdadero interés
de la operación llevada a cabo (1.- Constitución de Fideicomiso; 2.- Aporte de
terreno: 3.- Aporte de Dinero; Adjudicación de unidades; 4.- Venta en cabeza
propia).
Es en esta inteligencia que la sala
citada corre el “velo jurídico” que encierra las relaciones entre las partes e
interpreta el sujeto pasivo del tributo sobre la base de las reales actividades
de los intervinientes y sus intenciones.
MI
OPINION
Es indudable que el fallo comentado se
presenta como un reto para el analista tributario; ya no será posible aplicar
las reglas liquidatarias en base a las palabras y opiniones expresadas por el
fisco nacional sino que deberemos no solo adentrarnos en las relaciones
económicas más “profundas” de todo negocio jurídico realizado por los
contribuyentes y, a la vez, cuestionarnos todo lo realizado hasta la fecha si
es que, en la aplicación de los criterios tributarios, no fueron utilizadas las
premisas interpretativas del derecho tributario que, a la postre del presente
caso se muestran con tremenda actualidad ilustradas en la majestuosa obra de
DINO JARACH titulada “El Hecho Imponible”.
La sentencia de la cámara se exhibe
acertada en cuanto a la interpretación del contenido económico de los actos y
es virtuosa en cuanto a desembarazarse de las estructuras jurídicas construidas
por el contribuyente en objeto de respetar que, la causa básica del tributo es
la capacidad contributiva, y esta no puede ser encontrada si no se indaga sobre
el contenido económico de los actos de cada uno de los contribuyentes.
Pese a lo expuesto y pese a lo acertado
que encuentro el fallo debemos advertir que, llegado el momento de liquidar el
tributo, surgirán dificultades en cuanto el tratamiento de los créditos
tributarios generados en cada compra realizada por el fideicomiso, su traslado
y su tratamiento en cabeza de los Fideicomisarios. Otro punto no menor que
deberemos atender serán los resguardos o precauciones que debe tener en cuenta
el fiduciario al momento de liquidar el tributo para que, en la inteligencia de
AFIP, no sufra reclamo en sede administrativa del tributo presuntamente omitido
o si debe documentar de alguna manera la relación jurídico-económica entre cada
uno de los fiduciantes.
Para cerrar el presente escrito entiendo
que si bien el presente fallo ha hecho honor a los principios rectores de la
materia sustantiva tributaria ha lesionado fuertemente la certidumbre de todo
ADMINSITRADOR FIDUCIARIO que hoy se encuentra la decisión de liquidar y
presentar el tributo.
Será objeto de una segunda entrega mi
opinión sobre las acciones que puede tomar el ADMINISTRADOR FIDUCIARIO ante las
nuevas realidades que vive el instituto, pero se debe advertir que estas
situaciones de “incertidumbre administrativa” son las que desalientan el
ferviente cumplimiento de las normas tributarias o, en el mejor de los casos,
el uso de una herramienta jurídica que, pese al tiempo transcurrido desde su
nacimiento, en el marco tributario no ofrece las seguridades mínimas que la
comunidad de negocios reclama para su desarrollo.
Dr. Sergio Carbone
Contador Publico (UBA)
www.sergiocarbone.com.ar
carbonesergio@gmail.com
Tel: 4362-9602
Cel: 15-6660-9889
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MIS BLOGS:
http://fideicomisoconstructivo.blogspot.com.ar/
http://asesoramientoimpositivoprofesional.blogspot.com.ar/
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[i] En el caso
particular no podemos hablar de Beneficiarios dado que no existe “beneficio” en
su definición de “renta periódica susceptible de repetición” sino que el
contrato que estamos analizando consiste en la simple construcción y
adjudicación del bien resultante sin objeto de obtener lucro con su
adjudicación o venta. Por ello es que, a la postre de los hechos, los
fiduciantes serán fideicomisarios por los bienes aportados y lo que sea
producto de su transformación.
[ii] Recordemos que
el hecho imponible no es más que una definición de una situación económica, que
se manifiesta de la relación pautada entre particulares, realizada de manera
abstracta donde el objeto es alcanzar una manifestación de capacidad
contributiva definida por el legislador. Es la existencia o realización de un
acto jurídico con consecuencias económicas lo que da “vida” a este hecho
presupuesto por el legislador y, a partir de su consecución, nace la relación jurídica
tributaria en su primera conexión entre el Sujeto Pasivo y el Hecho manifestante
de capacidad contributiva objetivo del legislador.
[iii] Es interesante
repasar la definición dada por la RAE del término adjudicar que, en su primera
acepción indica: “Declarar que una cosa corresponde a una persona, o
conferírsela en satisfacción de algún derecho”. Es de mi interpretación
que el término “declarar” reviste de gran importancia al momento de comprender
y dar interpretación al alcance del hecho imponible toda vez que adjudicar
significa declarar y declarar no es equivalente a constituir. Constituir
derechos sobre una cosa a una persona significará entonces dar un derecho mayor
al que previamente tenia pero declarar significa simplemente “manifestar, hacer
público”(DEFINICION RAE) algo que ya había nacido entre las partes. Por lo
expuesto y en el caso bajo análisis, entiendo que el término “Adjudicar” no es
más que el acto de declarar que lo que “ya era de las partes del contrato”
sigue siendo de estas; tal vez y yendo a la particularidad del caso, teniendo
en cuenta que aquí se trata de declarar que un bien con diferentes cualidades a
lo aportado originalmente es de determinada persona.
[iv] Debemos
recordar que a diferencia de las relaciones de derecho privado, donde la causa
de la relación jurídica es la voluntad de las partes, en el ámbito tributario
la causa de la relación jurídico tributaria es la capacidad contributiva;
definición que se encuentra en la construcción del hecho imponible determinado
por ley. Por ello se dice que la relación jurídico tributaria nace de la Ley,
de lo que ella construye y pretende alcanzar conforme una manifestación de
capacidad económica donde la voluntad de las partes no encuentra lugar en su
definición.
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